Sinds de hervorming van de vennootschapsbelasting in 2017 kunnen verliezen niet langer verrekend worden met het gedeelte van het belastbaar resultaat dat het voorwerp uitmaakt van een bericht van wijziging of een aanslag van ambtswege waarvoor een belastingverhoging van 10% of meer effectief wordt toegepast (art. 206/3, § 1, laatste lid WIB92). Dit aftrekverbod is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 voor de boekjaren die ten vroegste aanvangen op 1 januari 2018. Deze regel geldt ook voor de andere aftrekken voorzien in artikel 206/3, § 1 WIB92, waaronder de dbi-aftrek, de octrooiaftrek, de innovatieaftrek, de investeringsaftrek, de aftrek van de groepsbijdrage bij fiscale consolidatie, de aftrek van risicokapitaal en de notionele interestaftrek.

In een arrest van het Grondwettelijk Hof van 19 juni 2025 (arrest nr. 90/2025) heeft het Hof zich uitgesproken over een drietal pijnpunten die zich bij deze regelgeving in het licht van het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel stellen. Twee van deze pijnpunten hebben betrekking op de voorwaarde van een effectieve belastingverhoging van minstens 10%, een derde pijnpunt heeft betrekking op het aftrekverbod zelf.

Het toepassen van de belastingverhoging van minstens 10% & het legaliteitsbeginsel

De drempelvoorwaarde voor de toepassing van het aftrekverbod van verliezen is de effectieve toepassing van een belastingverhoging van 10%. Uit de tekst van artikel 444 WIB92 volgt dat de administratie “bij ontstentenis van kwade trouw” kan afzien “van het minimum van 10% belastingverhoging”. De fiscale administratie beschikt m.a.w. over de beoordelingsbevoegdheid om al dan niet de belastingverhoging van 10% op te leggen.

Het legaliteitsbeginsel, verankerd in artikel 170, § 1 van de Grondwet, schrijft voor dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Dit artikel heeft tot gevolg dat – naast de invoering van de belasting – alles wat essentieel is voor de belastingheffing, door de wet moet worden geregeld. Elke delegatie die slaat op de bepaling van een van de essentiële elementen van de belasting is in beginsel ongrondwettig. Tot de essentiële elementen van een belasting behoren de identiteit van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de belastinggrondslag, het belastingtarief en de eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen. Ook moet de wet voldoende duidelijk, nauwkeurig en ondubbelzinnig zijn, zodat aan de hand daarvan kan worden uitgemaakt wie belastingplichtig is en voor welk bedrag.

Dit doet de vraag rijzen of artikel 444 WIB92 in combinatie met het aftrekverbod afbreuk doet aan het grondwettelijk verankerde legaliteitsbeginsel. Ingeval de taxatieambtenaar ervoor opteert een belastingverhoging op te leggen, beslist hij immers over de toepassing van het aftrekverbod, waardoor meteen min of meer de belastbare grondslag wordt bepaald…

Het Grondwettelijk Hof oordeelt dat dit niet het geval is. Het Hof stelt dat het legaliteitsbeginsel niet verhindert dat aan de fiscale administratie een beoordelingsbevoegdheid wordt toegekend, en dat dit geen afbreuk hoeft te doen aan de vereiste van voorspelbaarheid van de fiscale regeling.
Dit laatste is volgens het Hof het geval “wanneer de belastingplichtige op basis van de bewoordingen van de wettelijke bepalingen en, indien nodig, met behulp van de interpretatie daarvan door de rechtbanken, kan weten welke handelingen aan de belasting zijn onderworpen”. Het Hof is de mening toegedaan dat de precisering van de wetgever dat kan worden afgezien van de belastingverhoging van 10% “bij ontstentenis van kwade trouw” het vereiste minimum aan beoordelingsrichtlijnen bevat…

Het Hof voegt er onmiddellijk aan toe dat de fiscale administratie in voorkomend geval de beginselen van behoorlijk bestuur moet eerbiedigen. Het Hof wijst er inzonderheid op dat de fiscale administratie deze bepaling niet arbitrair kan toepassen en haar beslissing afdoende moet motiveren. In voorkomend geval moet de rechter dit nagegaan.

Het toepassen van de belastingverhoging van minstens 10% & het gelijkheidsbeginsel

In dezelfde context stelt zich de vraag of belastingplichtigen die te goeder trouw een eerste overtreding hebben begaan, niet verschillend worden belast, al naargelang de fiscale administratie gebruikmaakt van haar bevoegdheid om af te zien van de belastingverhoging.

Het gelijkheidsbeginsel, verankerd in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, sluit niet uit dat er een verschil in behandeling is tussen categorieën van personen, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en redelijk verantwoord is. Deze verantwoording moet beoordeeld worden rekening houdende met het doel en de gevolgen van de betrokken regeling. Inzonderheid moet er een redelijk verband van evenredigheid bestaan tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

Het Grondwettelijk Hof oordeelt dat het betrokken verschil in behandeling niet teruggaat op de tekst van artikel 444 WIB92, die voorziet dat de administratie “bij ontstentenis van kwade trouw” kan afzien “van het minimum van 10% belastingverhoging”. Het Hof meent dat het verschil in behandeling het gevolg zal zijn van de feitelijke omstandigheden waarin de overtredingen hebben plaatsgevonden en van de uitoefening door de fiscale administratie van haar beoordelingsbevoegdheid. Bijgevolg schendt deze bepaling het gelijkheidsbeginsel niet, aldus het Hof.

Het Hof voegt er wederom onmiddellijk aan toe dat de fiscale administratie in voorkomend geval de beginselen van behoorlijk bestuur moet eerbiedigen, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Dit dient in voorkomend geval door de rechter evenzeer te worden nagegaan.

Het aftrekverbod als strafsanctie bij een belastingverhoging van 10% & het gelijkheidsbeginsel

In een derde prejudiciële vraag werd aangekaart dat het aftrekverbod van artikel 206/3, § 3, lid WIB92 een strafsanctie in de zin van artikel 6, lid 1 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens uitmaakt. Hiervan uitgaande werd de vraag gesteld of het aftrekverbod geen schending uitmaakt van het gelijkheidsbeginsel, in zoverre de rechter niet de mogelijkheid heeft de automatische toepassing van het aftrekverbod ingevolge de effectieve toepassing van een belastingverhoging van minimum 10% te milderen.

In haar arrest bevestigt het Hof vooreerst dat het aftrekverbod in samenhang met artikel 444, tweede lid WIB92 wel degelijk als een strafsanctie in de zin van artikel 6, lid 1 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens kan worden beschouwd.
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft eerder geoordeeld dat een maatregel een strafsanctie uitmaakt, onder meer indien uit de aard van het strafbaar feit – namelijk de algemene draagwijdte en het preventieve en repressieve karakter van de bestraffing – blijkt dat het om een strafsanctie gaat, of nog, indien uit de aard en de ernst van de sanctie blijkt dat hij een straffend en daardoor ontradend karakter heeft.
Het aftrekverbod wordt internrechtelijk weliswaar niet als een strafsanctie gekwalificeerd, maar uit de voorbereidende werken blijkt deze maatregel evenwel vooral een preventief en repressief doel na te streven:

1. Het aansporen van ondernemingen hun aangifteverplichtingen correct na te komen.
2. Het verzekeren van een daadwerkelijke aanslag volgend op een belastingcontrole.
3. De gevolgen van de aftrekbeperking blijken in bepaalde gevallen zwaar te zijn.

Hieruit leidt het Hof af dat het repressieve karakter van het aftrekverbod en de belastingverhoging overheerst en bijgevolg een strafsanctie in de zin van artikel 6, lid 1 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens uitmaakt.

Vervolgens onderzoekt het Hof de vraag of de rechtbanken al dan niet het aftrekverbod ingevolge de effectieve toepassing van een belastingverhoging van minstens 10% kunnen milderen.
Het Hof merkt op dat de fiscale administratie over een beoordelingsbevoegdheid beschikt om de belastingverhoging van minstens 10% al dan niet effectief toe te passen (zie ook hoger). Ingeval zij ertoe besluit om geen belastingverhoging van minstens 10% toe te passen, zal het aftrekverbod niet gelden.
Wanneer de fiscale administratie besluit om de belastingverhoging en het daaruit voortvloeiend aftrekverbod toe te passen, zal zij het evenredigheidsbeginsel in acht moeten nemen en de financiële implicaties van het aftrekverbod mee in rekening moeten brengen bij de afweging of deze sanctie al dan niet evenredig is. Dit maakt meteen dat de motiveringsplicht van de fiscale administratie bijzonder aangescherpt wordt.
Deze beoordelingsbevoegdheid komt evenzeer aan de fiscale rechtbanken toe, die desgevallend de beslissing van de fiscale administratie kunnen ongedaan maken.
Het Hof besluit bijgevolg dat de bepaling van artikel 206/3, § 3, lid WIB92 in samenhang met artikel 6, lid 1 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, het gelijkheidsbeginsel niet schendt.

Conclusie

Het Grondwettelijk Hof oordeelt dat de beoordelingsmarge van de fiscale administratie om de 10% belastingverhoging bij ontstentenis van kwade trouw al dan niet toe te passen, het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel niet schendt. In haar arrest scherpt het Hof meteen de motiveringsplicht van de fiscale administratie bij het nemen van haar beslissing aan in het kader van de beginselen van behoorlijk bestuur. Deze motiveringsplicht moet in voorkomend geval de toets van de rechtbanken doorstaan, zo niet dreigt de nietigheid van de aanslag.

Het Grondwettelijk Hof oordeelt voorts dat het aftrekverbod een strafsanctie in de zin van artikel 6, lid 1 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens uitmaakt, maar het gelijkheidsbeginsel niet schendt daar waar deze regelgeving geen milderingsmogelijkheid van de sanctie voorziet. Het oordeelt dat de fiscale administratie een beoordelingsmarge heeft om de belastingverhoging van 10% en het daaruit voortvloeiend aftrekverbod al dan niet toe te passen. Bijgevolg moet de fiscale administratie het evenredigheidsbeginsel in acht nemen en de financiële implicaties van het aftrekverbod mee in rekening brengen bij de afweging of deze sanctie al dan niet evenredig is. Dit maakt opnieuw dat de motiveringsplicht van de fiscale administratie bijzonder aangescherpt wordt. Deze motiveringsplicht moet in voorkomend geval de toets van de rechtbanken doorstaan, zo niet dreigt de nietigheid van de aanslag.
Vennootschappen die geconfronteerd worden met een belastingverhoging van 10% naar aanleiding van een belastingcontrole en daardoor hun fiscale aftrekposten niet kunnen benutten, ook al zijn ze te goeder trouw, kunnen in het licht van dit arrest overwegen de gevestigde aanslag te betwisten.

Jan Sandra en Charles Petit

Volg ook onze IMPOSTO Tax Talks, ook op LinkedIn