De btw-administratie heeft een nieuw standpunt ingenomen over het btw-tarief m.b.t. de toekenning van toegang tot sportinrichtingen en het recht gebruik ervan te maken, al dan niet met begeleiding. Dit in navolging van een arrest van het Europees Hof van Justitie van september vorig jaar (HvJ 22 september 2022, C-330/21, The Escape Center). Meester Henri Vandebergh maakt een analyse: wat is een sportinrichting – en waar zit precies het btw-probleem?

Probleemstelling

Sportinrichtingen in bijlage A van KB nr. 20

In bijlage A, rubriek XXVIII, van het koninklijk besluit nr. 20 inzake de tarieven van btw in België, wordt gesteld dat onderworpen is aan het btw-tarief van 6%:

“De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken, met uitzondering van :

a) De toekenning van het recht gebruik te maken van automatische ontspanningstoestellen;

b) De terbeschikkingstelling van roerende goederen.”

Het verlenen van recht tot toegang en gebruik van sportinrichtingen wordt aldus onderworpen aan het tarief van 6%.

Het tarief van 6% (bijlage A, KB nr. 20) vindt zijn grondslag in artikel 98 van de Europese Btw-richtlijn 2006/112/EG, juncto bijlage III bij deze richtlijn waarin bepaald is in punt 13 dat aan het verlaagd tarief mogen onderworpen worden, het verlenen van toegang tot sportevenementen of van toegang tot de livestreaming van deze evenementen, of beide; het gebruik van sportfaciliteiten en het aanbieden van sport- of bewegingslessen, ook indien gelivestreamd.[1]

Visie van administratie over het btw-tarief van sportinrichtingen

De administratie was sedert 1984 van mening dat het tarief van 6% evenwel moest beperkt worden tot het strikte verlenen van recht op toegang en recht op gebruik van sportinrichtingen zonder dat hierbij begeleiding werd verleend, behalve begeleiding die bestaat uit het aanleren van oefeningen of aanleren van gebruik van toestellen.

De administratie motiveerde haar stelling als volgt:

“De diensten die bestaan in het verlenen van het recht op toegang tot een zogenaamd “fitnesscenter”, alsmede de toekenning van het recht van die inrichting gebruik te maken, zijn, overeenkomstig rubriek XXVIII, nummer 1, van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 inzake btw-tarieven, belastbaar tegen het tarief van 6 pct. voor zover de exploitant van die inrichting op generlei wijze onderricht verstrekt in verband met de verschillende activiteiten (fitnesstraining, power- training, ’’aerobic-dance”, ”gym-tonic”, turnen, yoga, enz.) die er kunnen worden beoefend. De toepassing van het tarief van 6 pct. strekt zich eveneens uit tot het gebruik van de roerende goederen die in hun geheel genomen de eigenlijke inrichting vormen zoals, onder meer, de halters voor ’’powertraining”, de verschillende turntoestellen (o.m. plint, rekken aan muur vastgehecht, bok, enz.).

De terbeschikkingstelling van andere roerende goederen, zoals schoeisel, kledij, enz., is daarentegen een dienst die uitdrukkelijk wordt uitgesloten van de bovengenoemde rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het genoemde koninklijk besluit nr. 20. Deze dienst is derhalve onderworpen-aan het normale btw-tarief dat thans 21 % bedraagt.

Wanneer daarentegen de exploitant van een ’’fitnesscenter” op enigerlei wijze onderricht verstrekt aan de beoefenaars van de verschillende activiteiten, worden zijn diensten in die mate niet beoogd in de reeds genoemde rubriek XXVIII, nummer 1,- van tabel A van de bijlage bij het bovengenoemd koninklijk besluit nr. 20 en is de prijs die hij ervoor aanrekent aan de btw onderworpen tegen het tarief van 21 %”. (Zie in bijlage 1).

De administratie meende dat een onderscheid moest gemaakt worden naargelang men alleen maar sport beoefent dan wel of men hierbij ook onderricht krijgt. Is dat laatste het geval, dan is het btw-tarief van 6% niet van toepassing, maar wordt het tarief van 21 % van toepassing.

Hof van Justitie verwerpt administratief standpunt

Het standpunt van de administratie werd verworpen door het Europees Hof van Justitie in een arrest van 22 september 2022 (C-330/21/The Escape Center).[2]

Het Europees Hof van Justitie gaat er in essentie van uit dat het verlenen van recht op toegang en gebruik van sportinstellingen en het geven van begeleiding en lessen één dienst uitmaakt, één enkele prestatie vormt die onderworpen moet worden aan het verlaagd tarief van 6%. Het gaat volgens het Hof om één enkele prestatie die niet kan gesplitst worden.

Het Hof voegt daaraan toe dat wanneer een lidstaat (bv. België) besluit gebruik te maken van de mogelijkheid om een verlaagd btw tarief toe te passen, deze staat de mogelijkheid heeft de toepassing van dit verlaagd tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van deze categorie, evenwel mits respect voor het fiscale neutraliteitsbeginsel.

Het Hof meent dat België van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt heeft door in de wetgeving de toepassing van het verlaagd tarief van 6% specifiek te beperken tot alleen het verlenen van recht op toegang en gebruik met uitsluiting van begeleiding. M.a.w. het Hof gaat ervan uit dat de Belgische wetgeving ter zake geen onderscheid bevat.

De stelling van de administratie, verwoord in haar circulaire uit 1984, is, volgens het Hof, slechts een administratieve praktijk die niet in de wetgeving wordt teruggevonden. De administratie kan in een administratieve richtlijn de draagwijdte van de wet niet beperken.

N.a.v. dit arrest heeft de Belgische Staat haar standpunt gewijzigd in een mededeling van 8 december 2022.

De administratie neemt een verrassend standpunt in en stelt :

“Het tarief van 6 % geldt voortaan als aan al volgende voorwaarden voldaan is :

• De sportinrichting biedt aan een klant persoonlijke begeleiding en/of groepslessen aan bovenop het verlenen van toegang tot de inrichting.
• De klant heeft ook recht op toegang toe de sportinrichting buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en/of de groepslessen.
• De klant kan op die tijdstippen op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik maken van de sportinrichting.”[3]

Deze voorwaarden moeten samen voldaan zijn.

Commentaar op het standpunt van de administratie

Administratie creëert verschil in behandeling

Voor een bepaald segment van de sportbeoefening heeft dit standpunt van de administratie verregaande gevolgen.

De administratie creëert een onderscheid tussen sportinrichtingen, bijv. fitnessclubs, waar begeleiding gegeven wordt in een formele sportinrichting en situaties waarin er misschien geen formele sportinrichting is, maar wel sportbeoefening en begeleiding gegeven wordt. We denken aan personal trainers, aerobic studio’s, bbb clubs, lessen e.d.m.

De administratie koppelt de toepassing van het verlaagd tarief van 6 % aan het feit dat de lessen of begeleiding moet gegeven worden in een formele sportinrichting. M.a.w. men ziet de begeleiding of het geven van lessen als een onderdeel van het gebruik maken van een sportinrichting zelf.

Als er begeleiding of lessen zijn in een lokaal dat geen echte sportinrichting zou vormen, of waar de begeleiding los staat van het gebruik van de sportinrichting zelf, wordt het tarief van 6 % niet van toepassing, maar blijft het tarief van 21 % gelden.

De administratie creëert aldus een onderscheid tussen lesgeven in een sportinrichting (die ook zonder les te volgen kan gebruikt worden) en sportonderricht buiten dergelijke inrichting. Dat roept intuïtief onbehagen op. Dat vertekent de markt. Voor hetzelfde soort onderricht worden twee verschillende tarieven (resp. 6 % en 21 %) van toepassing, naargelang de plaats van het onderricht.

Nieuwe voorwaarden staan niet expliciet in de wet

De voorwaarden die de administratie stelt kunnen geïnterpreteerd worden als specifieke voorwaarden die niet in de wet staan. De administratie kan echter geen voorwaarden aan de wet toevoegen. Het Hof van Justitie heeft dit nog benadrukt in het supra vermelde arrest van 22 september 2022. De rechter zal met deze voorwaarden dan ook geen rekening mogen houden. Daarover kan geen betwisting bestaan.

Maar we moeten toegeven dat de administratie voor haar nieuwe standpunt evenwel steun kan vinden in de Belgische wetgeving. In tabel A van K.B. nr. 20 is, zoals supra reeds is aangegeven, het verlaagd tarief ingesteld voor de toekenning van het recht op toegang tot inrichting van sport en het recht gebruik ervan te maken.

Als er dus geen effectieve sportinrichting zou zijn, waar men toegang toe krijgt en gebruik van kan maken, vormt de begeleiding of het geven van lessen geen deel van het recht tot toegang en gebruik van een sportinrichting en zou het tarief van 6 % dus niet van toepassing zijn.

Daarin verschilt de Belgische wetgeving van de Europese wetgeving. In punt 13 van de bijlage III bij de Btw-richtlijn 2006/112/EG wordt vermeld dat het verlaagd tarief van toepassing kan zijn op het verlenen van toegang tot sportevenementen, het gebruik van sportfaciliteiten en het aanbieden van sport- of bewegingslessen.

M.a.w. in de Europese richtlijn wordt het verlaagd tarief van toepassing gemaakt, zowel op het verlenen van toegang tot en het gebruik van sportfaciliteiten als op het aanbieden van sport- en bewegingslessen.

De Europese richtlijn maakt aldus een onderscheid tussen het verlenen van gebruik van sportfaciliteiten en het geven van sport- en bewegingslessen. Blijkbaar stelt de Europese wetgever hier twee verschillende zaken naast elkaar, nl. het gebruik van sportfaciliteiten en het aanbieden van sport- en bewegingslessen.

Daar kan de Belgische Staat op steunen om te stellen dat in de Belgische btw-wetgeving een onderscheid wordt gemaakt tussen het verlenen van het recht van gebruik van sportfaciliteiten en het geven van sportlessen en dat de toepassing van het verlaagd tarief beperkt wordt tot het recht van gebruik van sportinrichtingen en begeleiding die hierin kadert, met uitsluiting van het geven van sport- en bewegingslessen in het algemeen (buiten een sportinrichting).

De Belgische Staat kan steun vinden in het arrest van het Hof van Justitie van 22 september 2022 inzake The Escape Center waarin het Hof uitdrukkelijk stelt dat een lidstaat van de Europese Unie de toepassing van het verlaagd tarief kan beperken tot concrete en specifieke aspecten van een categorie mits eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit.

Blijft eventueel te onderzoeken of het onderscheid dat de Belgische Staat maakt, aansluit bij het beginsel van fiscale neutraliteit en of dit beginsel gerespecteerd wordt.

Het neutraliteitsbeginsel

De vraag wordt dan of het beginsel van fiscale neutraliteit toelaat dat een onderscheid wordt gemaakt tussen het verlenen van gebruik van sportfaciliteiten en sportinrichtingen (eventueel met begeleiding) en het geven van sport- en bewegingslessen in het algemeen. Is dergelijk onderscheid in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit ? Is het maken van dergelijk onderscheid verantwoord ?

“Het neutraliteitsbeginsel kan worden omschreven als het beginsel volgens hetwelk de btw als belasting op zichzelf geen invloed heeft op (of neutraal is ten aanzien van) de productie- en distributieketen. Dit impliceert dat de belastingdruk dezelfde moet zijn voor soortgelijke goederen of diensten, alsook dat de btw de mededinging tussen soortgelijke goederen of diensten niet beïnvloedt.

Het neutraliteitsbeginsel is een fundamenteel beginsel van de bij de uniewetgeving ingevoerde btw-regeling. Het is op zich evenwel geen algemeen beginsel met (communautair) grondwettelijk karakter, zoals het gelijkheidsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel is daarentegen de uitdrukking inzake btw van het gelijkheidsbeginsel. (…)”

H. Vandebergh stelt terzake: Het beginsel is een houvast voor het Europees Hof om de toepassing van het btw-stelsel zo goed mogelijk te laten overeenstemmen met zijn doelstelling en opzet en strikt binnen het toepassingsgebied te houden. In het licht hiervan dient het ook niet te verwonderen dat het neutraliteitsbeginsel, zoals hierna wordt besproken, tegelijk andere (afgeleide) beginselen omvat of ondersteunt (bv. de keuze voor de minst belaste weg, het objectief karakter van begrippen, het opheffen van concurrentievervalsingen, het voorkomen van dubbele heffing, de uniformiteit van de btw, het onmiddellijk recht op aftrek, enz.).

Artikel 1, lid 2 van de richtlijn kan worden gezien als een algemene bevestiging van het neutraliteitsbeginsel in de richtlijn zelf:

“Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.

Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. (…)”

De eerste uiting in de rechtspraak van het Hof van Justitie wordt teruggevonden in het arrest Nederlandse Spoorwegen van 12 juni 1979, waar het Hof het verschil benadrukt tussen de btw en de voorheen in de lidstaten gekende indirecte belastingen die doorheen de keten cumulatief in cascade werden geheven:

“De vervanging van de cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet in een eerste etappe, zelfs indien de tarieven en stelsels niet tegelijkertijd worden geharmoniseerd, leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten, ongeacht de lengte van de produktie- en distributieketen.”

Volgens een andere formulering verzet het neutraliteitsbeginsel zich ertegen “dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld”. Dit beginsel omvat volgens het Hof dan ook de beginselen van het opheffen van concurrentievervalsingen en van uniformiteit van de btw. De geciteerde formulering werd bijvoorbeeld gebruikt in gevallen waarbij bepaalde producten/diensten wel in aanmerking kwamen voor een verlaagd tarief en andere gelijkaardige producten/diensten niet. Het is overigens ook in de context van de verschillende tarieven dat het Belgische Hof van Cassatie het neutraliteitsbeginsel zoals omschreven in de rechtspraak van het Hof van Justitie heeft erkend.

Voortbouwend op de formulering inzake soortgelijke goederen en diensten die met elkaar concurreren, vindt men in de rechtspraak ook de overweging dat het neutraliteitsbeginsel zich ertegen verzet dat “ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing.” Zonder dat de term “dezelfde” in deze context evenwel vereist dat het om “identieke” handelingen zou gaan. Wat wel bedoeld wordt, zijn soortgelijke handelingen die met elkaar concurreren.

Tot slot moet worden opgemerkt dat de hier besproken formulering met verwijzing naar de identiteit van de ondernemers weliswaar in wezen de gelijke behandeling van de verschillende ondernemers vooropstelt, maar hierbij moet benadrukt worden dat het toch slechts gaat om de gelijke behandeling van ondernemers “die dezelfde handelingen verrichten". Aldus vereist het neutraliteitsbeginsel als uiting van het gelijkheidsbeginsel inzake btw wel de gelijke behandeling van belastingplichtigen, maar slechts in de mate dat ze concurrenten van elkaar zijn. In die zin is het neutraliteitsbeginsel dan ook beperkter dan het gelijkheidsbeginsel: “[een] schending van het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken [kan] de vorm aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden. (Cf. Wim Panis, “Het neutraliteitsbeginsel”, in Henri Vandebergh, ed. “BTW Handboek” ed. 2019, Vol. I, blz. 107 – 113.)

Het neutraliteitsbeginsel wordt o.i. duidelijk geschonden.

Dat er sprake is van concurrentievervalsing en de btw-heffing dus niet neutraal is, maken enkele voorbeelden duidelijk :

• Op lesgeven in een overdekte skipiste, zal 6% btw mogen worden aangerekend. De skipiste is een sportinrichting waar ook individueel sport kan worden beoefend. Wordt de les gegeven op een gletsjer, dan wordt het tarief van 21 % van toepassing. Er is immers geen sportinrichting.
• Op atletiektraining op een atletiekpiste is het btw-tarief van 6 % van toepassing. Gaan we trainen in de natuur, dan wordt het tarief van 21% van toepassing. Er is dan immers geen sportinrichting. De lesgever zal zijn prestaties moeten uitsplitsen. Misschien is dat niet altijd mogelijk (we trainen bv. eerst op de atletiekpiste en gaan aansluitend lopen in het bos). De uitsplitsing zal dan forfaitair moeten gebeuren, eventueel in overleg met de btw-controleur, wat ook weer een bron van willekeur is.

In de Btw-richtlijn (bijlage III, punt 13) werd, bewust of onbewust, de neutraliteit gewaarborgd door het gebruik van sportfaciliteiten en het geven van lessen als afzonderlijke items te vermelden en op beide het verlaagd tarief van toepassing te verklaren.

Sportinrichtingen

In dat verband rijst eveneens de vraag wat we moeten verstaan onder een sportinrichting. Een fitnessclub is duidelijk een sportinrichting. Daarover kunnen we niet van mening verschillen. Maar wanneer iemand gewoon in een zaal bewegingslessen of sportlessen of een sporttraining geeft, kan dergelijke zaal dan ook niet beschouwd worden als een sportinrichting ?

Van een indoortennisveld kan men stellen dat dit een sportinrichting is en het geven van tennislessen op dergelijk veld valt dan onder het gebruik van sportinrichting. Hetzelfde geldt voor andere sportbeoefeningen, (basketbal, voetbal, e.d.m.) Een skipiste zal dan geen sportinrichting zijn. Het geven van skilessen zal dan niet vallen onder het verlaagd tarief van 6 %. Er wordt geen gebruik gemaakt van een sportinrichting. Het geven van roeilessen op een meer is niet het gebruik maken van een sportinrichting. Dat onderscheid staat ook reeds lang in onze btw-wetgeving (zie ook art. 44 § 2, 13° WBTW).

De vraag is of de administratie het begrip ‘sportinrichting’ niet te eng interpreteert. Kan een gewoon leslokaal ook niet geacht worden een sportinrichting te zijn waar men gebruik van maakt?

Maar wat dan met sportlessen in de natuur ? Deze kan men echter moeilijk beschouwen als een sportinrichting. Niettemin blijft ook dan het neutraliteitsbeginsel geschonden.

Belgische rechtspraak

In de tot nu toe bestaande Belgische rechtspraak kunnen we geen steun vinden om het nieuwe standpunt van de administratie te bestrijden.

Het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 17 september 2013 betreft een fitnesscentrum waar les wordt gegeven. Het hof komt simpelweg tot de conclusie dat het hier gaat om een complexe handeling die moet beschouwd worden als één dienst en het lesgeven niet als een aparte dienst mag beschouwd worden. In wezen loopt dit arrest vooruit op het arrest van het Hof van Justitie van 22 september 2022.

Het nieuwe standpunt van de administratie kon in dit arrest niet behandeld worden omdat dat standpunt nog niet bestond en het Hof er ook geen uitspraak over heeft gedaan.

Een arrest van het hof van beroep te Brussel van 12 september 2012, bevestigd door het Hof van Cassatie in een arrest van 20 maart 2014, betrof de vraag of een sauna-inrichting kon beschouwd worden als een sportinrichting die van het tarief van 6 % kon genieten. Het Hof kwam tot het besluit dat het tarief van 6 % inderdaad van toepassing kon zijn. Ook dit helpt ons in casu niet verder.

Een arrest van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 2 februari 2005 betrof de vraag of een bepaalde sauna-inrichting kon beschouwd worden als een sportinrichting waarop het tarief van 6 % van toepassing is. Maar de rechtbank daarin gevolgd door het hof van beroep meende dat het in casu ging om een instelling voor persoons- en lichaamsverzorging en niet om een sportinrichting. Dit arrest brengt ons geen soelaas.

Besluit

Het moge duidelijk zijn dat het neutraliteitsbeginsel geschonden wordt in het nieuwe standpunt van de administratie en dus indruist tegen de Europese wetgeving.

Eventueel kan gesteld worden dat de administratie ten onrechte voorwaarden toevoegt aan de wet en het begrip “gebruik van een sportinrichting” te eng interpreteert.

Henri Vandebergh, advocaat, vrijwillig wetenschappelijk medewerker UHasselt, Tax-, law- & businessunit

Lees ook van deze auteur:

• Zijn aankopen handelsgoederen bedrijfsuitgaven in de zin van artikel 49 WIB92?
• Terugblik op veertig jaar fiscaliteit
• Evenredigheid in de toepassing van de belastingwet en het bewijs van aftrekbare bedrijfsuitgaven
• Het vreemde van de btw: van ambtenarenrecht naar rechtersrecht

Referenties

[1] We richten ons hier op de huidige teksten van de Btw-richtlijn zoals ze in 2022 van toepassing zijn. De lezer gelieve op te merken dat vroegere versies van de richtlijn anders kunnen luiden. De lezer weze erop attent gemaakt dat het verlenen van recht op toegang tot sportinrichtingen en sportevenementen ook op andere plaatsen in het Btw-wetboek behandeld wordt, o.a. bij het bepalen van de plaats van de dienst. Men mag dit niet verwarren omdat de omschrijvingen van de begrippen ter zake in de verschillende plaatsen van het Btw-wetboek en de Btw-richtlijn niet volledig dezelfde zijn. In casubetreft het de bepalingen die van toepassing zijn i.v.m. btw-tarieven. Andere bepalingen laten we buiten beschouwing. De draagwijdte van die bepalingen kan licht verschillen met de bepalingen inzake btw-tarieven.

[2]De lezer zal opmerken dat het arrest verwijst naar vroegere versies van de Btw-richtlijn, o.a. naar punt 14 van de bijlage III. Deze bijlage is momenteel niet meer van toepassing. De wijzigingen in de wetgeving zijn evenwel niet van die aard dat onze analyse ter zake erdoor beïnvloed wordt, ook al heeft het arrest van 22 september 2022 nog betrekking op oude versies van de richtlijn. De strekking van de nieuwe bepalingen verschilt inhoudelijk niet van de oude. Onze analyse blijft onder de nieuwe en de oude wetgeving omzeggens dezelfde (zie evenwel verder voor enige precisiering ervan).

[3]Het nieuwe standpunt is ook van toepassing voor het verleden. We gaan in onze verdere analyse er niet op in hoe we de btw voor het verleden kunnen terugvragen. Dat is voor onderhavige analyse van geen belang.