​In TFR 2024, nr. 660 schreef Hubert Dubois een kritische noot bij een arrest van het Hof van Cassatie van 23 november 2023, getiteld “Over de deemstering van de motivering bij het heffen van belastingen.” In zijn conclusie schreef hij “(Deze uitspraak) stoort het rechtsgevoel door het gedogen van de pure brutaliteit van het overheidsoptreden”, en wat verder : “Wat zonder sanctie blijft, wordt zelden gerespecteerd. We zien dus meer van dergelijke miskleunen tegemoet”. Hubert voegde er in een gesprek tegen ondergetekende aan toe : “Henri, we worden veertig jaar teruggeworpen in de tijd”.

De leer van het hof van Cassatie waar we het hier over hebben, is reeds zeer oud. De laatste keer, voor zover ons bekend, herhaalde het Hof deze in een arrest van 6 juni 2024 (F.21.0176.N).

Het arrest van 23 november 2023

Het ging, kort gesteld, om het volgende: VLABEL vestigde een aanslag in de registratiebelasting na wijziging van de ingediende aangifte. Nu zijn er in de Vlaamse Codex Fiscaliteit geen regels voorzien i.v.m. wijziging van aangiftes zoals in inkomstenbelasting en btw. In de gegeven casus wisten de betrokkenen blijkbaar pas voor de rechtbank waarom hun aangifte gewijzigd werd. Dat roept wrevel op, maar het Hof van Cassatie zag geen reden om de aanslag te vernietigen.

Bespreking van het arrest: in strijd met fundament van onze rechtsstaat

Opmerkelijk is de opmerking uit het arrest van 23 november 2023, nl. dat het Hof ook de wettigheid van de belastingheffing moet onderzoeken indien de overheid in de voorafgaande fase van heffing van de belasting nalaat de belastingplichtige te informeren over de gronden waarop de belastingheffing steunt.

Dit is een vrijbrief voor de belastingadministratie om in de procedure van belastingheffing te negeren dat deze moet gemotiveerd zijn. Ze kan willekeurig belastingen heffen. De rechter zal nadien de motivering wel invullen. Zo zou de administratie gewoon een aanslag ten bewarende titel kunnen vestigen en later, eventueel pas voor de rechter, de motivering invullen.

Inzake belastingen waarin geen dergelijke bepalingen bestaan, zal de administratie zich niet verplicht meer voeren om in de fase van zetting van de belastingen de burger te informeren. Die situatie doet zich voor w.b. “Vlaamse” belastingen. De Vlaamse Codex Fiscaliteit voorziet geen procedure m.b.t. wijziging van ingediende aangiften. De burger kan dus een aanslag krijgen zonder te weten waarom hij deze krijgt. Hij zal dus niet kunnen controleren of deze aanslag terecht werd opgelegd of niet.

Natuurlijk zullen de Hoven en Rechtbanken geen willekeurige aanslagen toestaan, maar de administratie kan zich tot voor de rechter onthouden de belastingheffing te motiveren. De rechter zal desgevallend de motivering wel invullen. Wat zich in de fase van belastingheffing afspeelde, speelt geen rol meer. De burger hoeft zelfs niet meer geïnformeerd te worden over de redenen tot belastingheffing. De administratie kan dus de wet overtreden in de fase van belastingheffing zonder hiervoor gesanctioneerd te worden. Niets belet haar bijvoorbeeld inzake inkomstenbelasting een bericht van wijziging (art. 346 WIB92) of kennisgeving van aanslag van ambtswege (art. 351 WIB92) te sturen zonder enige motivatie.

Het gevaar voor rechtsmisbruik mag niet uit het oog verloren worden. Niets belet de administratie, bijv. bij nakende verjaring, een willekeurige aanslag te vestigen. Later kan hij nog altijd tot zijn juiste bedragen herleid worden.

Dit gaat ook in tegen het beginsel van rechtszekerheid en evenredigheid. De burger blijft jaren in de onzekerheid over de motieven van de administratie. En deze handelt niet in overeenstemming met het doel of opzet van de wet, nl. tot een evenredige en gemotiveerde belastingheffing over te gaan. De administratie overtreedt de wet, wet motivering bestuurshandelingen en de beginselen van behoorlijk bestuur, en dat wordt zonder meer gedoogd. Dat gaat in tegen de fundamenten van de rechtsstaat dat de overheid niets mag ondernemen wat de wet haar niet toelaat. De fout is tweeledig: men onthoudt zich van motivering plus de burger wordt lange tijd in onzekerheid gelaten.

De vraag kan ook gesteld worden of het feit dat de belastingplichtige pas voor de rechtbank de redenen van belastingheffing kan kennen, niet in strijd is met artikel 47 van het Europees Handvest. Deze bepaling houdt in dat de burger recht heeft op een eerlijk proces binnen redelijke termijn. De vraag is of deze situatie de afbreuk doet aan het grondrecht van de burger op een doeltreffende voorziening in rechte.

We refereren ter zake naar het arrest van het Europees Hof van Justitie van 20 februari 2024 (inzake K.L. C-715/20). Dit arrest betrof de situatie in Polen waar, een werkgever aan een werknemer die een contract had van bepaalde duur, bij diens ontslag niet de redenen van dat ontslag moest opgeven. Het Hof stelde: “Zou blijken dat deze bepaling geschonden is dan kan de burger schadevergoeding vragen aan de overheid wegens schending van deze bepaling.”

Het Grondwettelijk Hof heeft inmiddels erkend dat het recht op een eerlijk proces binnen een redelijke termijn, een algemeen rechtsbeginsel is in alle omstandigheden.

Wat ingeval van nietig kohier of dwangbevel?

Een ander probleem rijst evenwel indien het kohier inzake inkomstenbelasting of het dwangbevel inzake btw, op zichzelf nietig is.

Inzake btw bestaat die wel. Het Hof van Cassatie paste, misschien wat verwonderlijk, zijn klassieke leer toe. Het arrest Oxygène maakte enige ophef.

In dit arrest van 3 maart 2011 (F.08.0082.F -het arrest Oxygène) stelde het Hof :

“De belasting raakt de openbare orde zodat de gerechtelijke rechtscolleges zelf in feite en naar recht uitspraak moeten doen binnen de perken van het voorgelegde geschil, ongeacht de grond van nietigheid van de beslissing van de administratie.

Het arrest beslist dat, “hoewel het niet aan het hof van beroep staat om het litigieuze dwangbevel nietig te verklaren bij ontstentenis van een uitdrukkelijke bepaling die een dergelijke sanctie oplegt, het toch dient vast te stellen dat, aangezien het niet bewezen is dat het dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door de gewestelijke directeur of door een door hem naar behoren daartoe aangewezen ambtenaar, dat dwangbevel geen uitvoerbare kracht heeft en dus geen uitwerking kan hebben.

Het arrest dat op die grond geen uitspraak doet over het aan het hof van beroep voorgelegde geschil dat betrekking had op het bestaan van de belastingschuld, verantwoordt niet naar recht de beslissing waarbij het de eiser veroordeelt om aan de verweerster elk bedrag terug te betalen dat hij op grond van dat dwangbevel zou hebben ontvangen.”

M.a.w. ook al is het dwangbevel nietig, toch moet het Hof ten gronde uitspraak doen over het bestaan van de belastingschuld.

De situatie in deze arresten verschilt van deze in de klassieke leer van het Hof van Cassatie. Daar gaat het in wezen om het vervangen van een motivatie omdat die niet voldoet. Hier kan de motivatie (mogelijk) correct zijn en moet ze misschien niet vervangen worden, maar de heffingstitel is onwettig [1]. Het Hof maakt geen onderscheid. Nochtans is dit op zijn plaats.

Ook nu zet het Hof van Cassatie de deur open voor willekeur. We hebben het hiervoor hier reeds over gehad. Het fundament van onze rechtsstaat wordt geweld aangedaan. Wie maakt er zich nog zorgen over of een bevoegd ambtenaar het dwangbevel uitvoerbaar verklaarde?!

Worden we veertig jaar teruggeworpen in de tijd?

De huidige generatie juristen en fiscalisten zal zich er niet van bewust zijn hoe het er vroeger aan toe ging.

Reeds in 1982 waarschuwde Hubert Dubois voor het willekeurig optreden van de administratie [2]. Gedenkwaardig is ook zijn speech “De eerbiediging van juridische grondregels bij de fiscale rechtsbedeling in Fiskofoon (TFR) 1983 nr. 39, blz. 138. H. Dubois schreef :

“De geschetste evolutie heeft als gevolg, dat de belastingadministratie zich bij haar optreden steeds nader gaat begeven tot aan de grenzen van bevoegdheden, ook wat de gebruikte middelen betreft en de wijze waarop zij haar taak uitoefent. Het zou een wonder zijn als daarbij de grenzen nooit werden overschreden. Juist deze vaststelling noopt tot een verhoogde waakzaamheid”.

De vrees is niet ongegrond dat we terug toestanden meemaken zoals veertig of meer jaren geleden.

Wie macht heeft, voelt altijd dat hij te weinig macht heeft en zal streven naar méér macht. Van ambtenaren is dat heel begrijpelijk. Ze voelen zich dikwijls machteloos tegenover weerbarstige belastingplichtigen. En wie zal zich geroepen voelen regels na te leven, wanneer nadien, in een latere fase, de rechter gewoon de overtreding naast zich neerlegt ?!

En wat als er sprake zou zijn van rechtsmisbruik door de administratie ?! Er zijn voorbeelden van. Zo heeft de administratie vroeger gepoogd het verstrijken van de aanslagtermijnen te omzeilen. Men stuurde dan geen bericht van wijziging meer tegen het einde van de aanslagtermijn.

De aanslag werd natuurlijk nietig verklaard, maar de administratie kon dan een nieuwe aanslag vestigen (bij toepassing van art. 355 of 356 WIB92). In veelvuldige rechtspraak werd dit veroordeeld.

We vragen ons af of deze handelswijze van de overheid soelaas zou vinden in de leer van het Hof van Cassatie. Zal de rechter verplicht zijn dit machtsmisbruik door de vingers te zien en de nieuwe aanslag goed te keuren ? Hopelijk niet !

Schending van het beginsel van de rechtsstaat en het gelijkheidsbeginsel?

We hebben de rechtsstaat hiervoor reeds te berde gebracht.

Het beginsel van de rechtsstaat wordt vermeld in artikel 2 VEU. Dit luidt als volgt :

“De waarden waarop de Unie berust, zijn eerbied voor de menselijke waardigheid, vrijheid, democratie, gelijkheid, de rechtsstaat en eerbiediging van de mensenrechten, waaronder de rechten van personen die tot minderheden behoren. Deze waarden hebben de lidstaten gemeen in een samenleving die gekenmerkt wordt door pluralisme, non-discriminatie, verdraagzaamheid, rechtvaardigheid, solidariteit en gelijkheid van vrouwen en mannen.”

De rechtsstaat is een stelsel waarin de overheid gebonden is door de wet. Het stelsel is ingesteld om de burger te beschermen tegen de overheid

Het lijkt ons dat de klassieke leer van het Hof van Cassatie waar we het hier over hebben, de burger niet meer beschermd tegen de overheid. Integendeel, het overtreden van de wet door de overheid wordt door de vingers gezien.

Onze rechtsstaat is juist ingesteld om het optreden van de overheid aan banden te leggen (zie ook supra). Daar is het mee begonnen ! En dat uitgangspunt mogen we niet vergeten en mag na zoveel jaren misschien eens terug onder de aandacht gebracht worden. We vergeten dikwijls vanwaar we komen. Mensen zijn vergeetachtig en het gevaar wordt niet altijd erkent. Mensen sussen in !

Er is nog een andere reden waarom de klassieke leer van het Hof van Cassatie niet van toepassing mag zijn in het fiscaal recht.

In een geding voor de rechtbank staan beide partijen op gelijke voet voor de rechter. Elk brengt zijn grieven in tegen wat gevorderd wordt of motiveert waarom men vordert. Eiser is degene die vordert. Ook in fiscale zaken zijn beide partijen procesmatig op gelijke voet. Maar het uitgangspunt is anders. De belastingplichtige gaat naar de rechtbank Maar in wezen is hij niet degene die vordert. Dat doet de administratie. Zij vordert belastingen en de belastingplichtige verdedigt zich ertegen. Alhoewel hij procesmatig eiser is, is hij in wezen verweerder. Hij is “eiser op verzet”. Hij argumenteert tegen een vordering.

Waarom zou de rechter dan zelf moeten onderzoeken of die vordering terecht is gesteld ? Dat zou inhouden dat beide partijen niet op gelijke voet staan. Is dit geen schending van het gelijkheidsbeginsel ?

Waarom moet de rechter de administratie, die dus in wezen eisende partij is ,nog bijspringen om diens vordering te motiveren? Als de taxatie willekeurig is, heeft de administratie haar werk slecht gedaan en dan moet ze de gevolgen daar maar van dragen. Dat past in de rechtsstaat.

Besluit

De rechtsstaat is een zeer kwetsbaar stelsel. De overheid is nodig, maar moet onder controle gehouden worden. Het evenwicht tussen de noodzaak van de overheid en de bescherming van de burger ertegen, is een wankel evenwicht en soms moeilijk te vinden. Het vraagt voortdurende waakzaamheid.

Ons rechtsstelsel glijdt evenwel af van zijn basisprincipes.

Tijden veranderen. De noden van de burgers veranderen. De verwachtingen die men heeft van de overheid worden alleen maar groter. Maar dat betekent niet dat de basisregels van onze rechtsstaat moeten gewijzigd of ter zijde geschoven worden. Integendeel, het is meer dan nodig ze in ere te houden, nu de overheid al maar meer greep heeft op de burgers.

Henri Vandebergh, advocaat, Vrijwillig wetenschappelijk medewerker aan de onderzoeksgroep CORe (Centrum voor overheid en recht) aan de UHasselt.

Download hier een uitgebreide versie van dit artikel.

Voetnoten

​[1] Zie ook in dezelfde zin, als de hiervoor geciteerde arresten, ook inzake btw :
– Cass. 23 december 2016, F.15.0083.N, TFR 2017, nr. 518-519, met noot van ondergetekende;
– Cass. 12 december 2019, F.18.0.073.N.

​​[2] Lees ook Henri Vandebergh, “1938 herbezocht, of het fenomeen van de zichzelf verstevigende macht”, TFR 1988, nr. 81-82, blz. 220.