In onze fiscale praktijk ontmoetten we recent een cliënt die zijn aangifte in de vennootschapsbelasting amper twee dagen te laat had ingediend. Als gevolg van dit euvel werd hij geconfronteerd met een aanslag van ambtswege en een belastingverhoging van 200 % wegens de zevende overtreding voor het laattijdige indienen van de aangifte. Zijn vennootschap had voor het betrokken boekjaar een uitzonderlijk resultaat geboekt door het verwezenlijken van een meerwaarde op een vastgoedtransactie. In de vorige jaren daarentegen hadden de verliezen zich opgestapeld, belastingverhogingen wegens het laattijdig indienen van de aangiften hadden dan ook weinig of geen impact. Sedert de hervorming van de vennootschapsbelasting in 2017 kunnen vorige verliezen echter niet meer in aftrek gebracht van belastingsupplementen ingeval een belastingverhoging wordt toegepast van minstens 10%. Door deze aftrekbeperking woog de belastingverhoging van 200% bijzonder zwaar door. Het zal je maar overkomen …. Wat valt er te doen?
De voorgeschiedenis van artikel 444 WIB92
Artikel 444 WIB92 luidt in zijn huidige versie als volgt:
“Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen. ….
Bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van het minimum van 10 pct. belastingverhoging. ….
De in het eerste lid bedoelde verhoging wordt slechts toegepast wanneer de niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomsten 2.500 EUR bereiken.”
Dit scharnierartikel heeft in het recente verleden heel wat wijzigingen ondergaan, een verhaal van voortschrijdende inzichten van onze wetgever.
Laattijdige aangiften en belastingverhogingen tot 16 juli 2017
Een eerste probleem deed zich voor doordat in artikel 444, eerste lid WIB92 enkel een belastingverhoging werd voorzien ingeval van niet-aangifte, onvolledige of onjuiste aangifte. De vraag rees of een belastingverhoging ook kon worden toegepast ingeval van een laattijdige aangifte.
De Nederlandstalige kamer van het Hof van Cassatie was in haar arrest van 15 maart 2018 alvast de mening toegedaan dat op basis van de toenmalige wettekst er geen belastingverhoging kon worden toegepast bij een laattijdige aangifte. De Franstalige kamer bij het Hof van Cassatie heeft er vreemd genoeg nadien een andere mening op nagehouden bij haar arrest van 3 december 2021.
Wat er ook van zij, de wetgever heeft ingegrepen bij wet van 30 juni 2017 en sedertdien voorziet artikel 444 WIB92 dat een belastingverhoging eveneens bij een laattijdige aangifte kan worden toegepast.
Deze wetswijziging is in werking getreden op 17 juli 2017.
Laattijdige aangiften en belastingverhogingen van 17 juli 2017 tot 9 juli 2021
Een tweede probleem rees doordat hetzelfde artikel 444, eerste lid WIB92 in zijn laatste zinsnede voorzag dat de belastingverhoging wordt toegepast volgens een schaal waarvan de trappen bij koninklijk besluit worden vastgesteld, gaande van 10 % tot 200 % van de belastingen, verschuldigd op het niet-aangegeven inkomstengedeelte. Deze wettekst maakte dat enkel een schaal van belastingverhoging kon worden vastgelegd bij koninklijk besluit ingeval van niet-aangegeven inkomsten en niet ingeval van laattijdige aangiften.
Ook hier heeft de wetgever ingegrepen en bij wet van 27 juni 2021 voorzien dat ook de verschuldigde belasting op het laattijdig aangegeven inkomstengedeelte het voorwerp kan uitmaken van een belastingverhoging bij koninklijk besluit vastgelegd.
Deze wetswijziging is in werking getreden op 10 juli 2021.
Laattijdige aangiften en belastingverhogingen van 10 juli 2021 tot 24 juli 2022
Er deed zich vooralsnog een derde probleem voor doordat artikel 444 WIB92 enkel vermeldde dat de belastingverhoging werd berekend op de verschuldigde belastingen met betrekking tot het niet-aangegeven inkomstengedeelte. Artikel 444 WIB 92 voorzag evenwel niet expliciet hoe de belastingverhoging moest berekend worden bij een laattijdige aangifte. De vraag rees of een laattijdig aangeven inkomen kon gelijkgesteld worden met een niet-aangegeven inkomen.
Uit de parlementaire voorbereiding van de nieuwe regelgeving van 2017 bleek alvast de bedoeling deze nieuwe regelgeving toe te passen bij een effectieve verhoging van de belastbare grondslag na een werkelijke controle en niet bij een taxatie van aanslag van ambtswege op basis van weliswaar laattijdige aangiftes zonder enige controle of rechtzetting.
Ook hier greep de wetgever in bij wet van 5 juli 2022. Sedertdien voorziet artikel 444, 1ste lid WIB92 dat de belastingverhoging van toepassing is op de belastingen verschuldigd op het niet-aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte.
Deze wetswijziging is in werking getreden op 25 juli 2022.
Laattijdige aangiften en belastingverhogingen vanaf 25 juli 2022 tot 22 oktober 2022
Daarmee waren nog niet alle euvels uit de weg geruimd. De schaal van belastingverhogingen, vastgelegd in de artikelen 225 t.e.m. 229 van het KB/WIB92 voorzagen immers enkel in een schaal van belastingverhoging bij de niet-aangifte en niet bij laattijdige aangiftes.
Weerom greep de wetgever in en werd de tekst van het KB/WIB92 op dit punt bijgestuurd bij artikel 1 van het KB van 13 september 2022.
Deze wetswijziging is in werking getreden op 23 oktober 2022.
Belastingverhogingen in het verleden: onwettig ?
De vraag rijst of de opeenvolgende wetswijzigingen een interpretatief karakter hebben ter verduidelijking van de bedoeling van de wetgever en bijgevolg ook gelden voor het verleden. Mocht dit het geval zijn, dan zou ook laattijdige aangiften in de periode die voorafgaat aan de inwerkingtreding van de opeenvolgende wijzigingen, het voorwerp hebben kunnen uitmaken van belastingverhogingen. De belastingadministratie blijkt het standpunt in te nemen dat dit laatste weldegelijk het geval is. Zij blijkt de mening toegaan dat het altijd de bedoeling is geweest om een laattijdig ingediende aangifte gelijk te stellen met een niet-aangifte.
Het hof van beroep van Gent is in haar arrest van 11 mei 2021 alvast de mening toegedaan dat de wetswijziging van 30 juni 2017 geen interpretatieve wet is. Het hof verwees hiervoor naar het feit dat een belastingverhoging een strafrechtelijke aard heeft waardoor de strafbaarstelling moet bestaan op het ogenblik van het begaan van de inbreuk en geen terugwerkende kracht kan worden toegekend. Het Hof van Cassatie oordeelde in dezelfde zin in haar arrest van 25 september 2020.
Met betrekking tot de wet van 27 juni 2021 was de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen in haar vonnis van 29 juni 2022 al evenzeer de mening toegedaan dat ook deze wetswijziging geen interpretatieve wet was met verwijzing naar de parlementaire voorbereiding. Interpretatieve wetten mogen de geïnterpreteerde wetten niet aanpassen, intrekken of aanvullen. Door ook in een belastingverhoging voor laattijdige aangiften te voorzien, heeft de wetgever artikel 444 WIB92 aangevuld, wat niet kan bij een interpretatieve wet.
Dit impliceert noch min noch meer dat belastingverhogingen die in het verleden werden opgelegd wegens laattijdige aangiften in nogal wat gevallen onwettig waren. De vraag rijst vervolgens of de fiscale administratie met deze onwettig belastingverhogingen rekening mag houden bij het bepalen van de rangorde en de schaal van de latere belastingverhogingen.
Het hof van beroep van Gent was in haar arrest van 30 april 2019 van oordeel dat een belastingplichtige die impliciet had ingestemd met een belastingverhoging voor een laattijdige aangifte, hierdoor niet gebonden was en dat dit akkoord niet steunde op enige wettelijk grondslag. De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen was in haar vonnis van 2 februari 2022 de mening toegedaan dat onwettige belastingverhogingen wegens laattijdige aangiften niet mogen meegerekend worden in de rangorde van voorgaande overtredingen.
Belastingverhoging, juncto aftrekbeperking tax assets en mildering belastingverhoging
Zoals hoger aangekaart maken belastingverhogingen strafsancties uit die het voorwerp van een gerechtelijke controle kunnen uitmaken. Volgens het Hof van Cassatie beperkt deze rechterlijke controle zich tot een wettigheidtoezicht in de meest ruime betekenis. In het kader van deze controle kan de rechter de evenredigheid van de opgelegde sanctie beoordelen. Indien de rechter op voldoende wijze motiveert waarom een bepaalde sanctie onevenredig was, kan de opgelegde belastingverhoging worden verminderd en zelfs kwijtgescholden worden.
In een vonnis van de rechtbank van Gent van 13 september 2022 is de rechter de mening toegedaan dat de opgelegde belastingverhoging van 10% wegens het niet tijdig indienden van de aangifte in de regel verantwoord is en in een evenredige verhouding staat ten aanzien van de begane inbreuk.
In het geval evenwel dat voorlag was de rechter de mening toegedaan dat het opleggen van een belastingverhoging van 10% verstrekkende financiële nevengevolgen heeft, gelet op het aftrekverbod voor tax assets. Volgens de rechtbank staat de opgelegde belastingverhoging en haar nevengevolgen niet in verhouding tot het verzuim van de belastingplichtige. De rechter oordeelde dat er gegronde redenen waren om de belastingverhoging te milderen tot 9,9% waardoor meteen de aftrekbeperking voor tax assets niet langer van toepassing was …
Belastingverhoging, juncto aftrekbeperking tax assets en het legaliteitsbeginsel
Meer fundamenteler rijst ook hier de vraag of artikel 444 WIB in combinatie van de aftrekbeperking van tax assets zoals vorige verliezen beantwoordt aan de vereisten van het legaliteitsbeginsel.
Het legaliteitsbeginsel verankerd in artikel 170, §1 GW schrijft immers voor dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Dit artikel heeft tot gevolg dat, naast de invoering van de belasting, alles wat essentieel is voor de belastingheffing, door de wet moet geregeld worden. Elke delegatie die slaat op de bepaling van één van de essentiële elementen van de belasting, is in beginsel ongrondwettig. Tot de essentiële elementen van een belasting behoren de identiteit van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de belastinggrondslag, het belastingtarief en de eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen. Ook moet de wet voldoende duidelijk, nauwkeurig en ondubbelzinnig zijn aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt wie belastingplichtig is en voor welke bedrag.
Uit de tekst van artikel 444 WIB volgt dat de administratie “bij ontstentenis van kwade trouw” kan afzien “van het minimum van 10 pct. belastingverhoging”. De fiscale administratie beschikt m.a.w. over een discretionaire bevoegdheid bij het opleggen van de belastingverhoging van 10%. Dit maakt dat artikel 444 WIB92 in combinatie van de aftrekbeperking voor tax assets afbreuk doet aan het grondwettelijk verankerd legaliteitsbeginsel. Ingeval de taxatieambtenaar bij een laattijdige aangifte opteert een belastingverhoging op te leggen, beslist hij meteen autonoom over de toepassing van de aftrekbeperking voor tax assets en bepaalt de taxatieambtenaar noch min noch meer de belastbare grondslag, wat in het licht van het legaliteitsbeginsel een verboden delegatie uitmaakt.
Het verhaal van de belastingverhogingen blijkt een bijzonder genuanceerd verhaal te zijn waarbij de achterliggende feiten meer dan hun belang hebben en de ene belastingverhoging de andere niet is. “Ceci n’est pas une augmentation d’impôt” om het in de surrealistische termen van Magritte uit te drukken. Dit verhaal is zeker nog niet af en zal ongetwijfeld zijn vervolg kennen. Wordt vervolgd.
0 reacties