In TFR 2024, nr. 660 schreef Hubert Dubois een kritische noot bij een arrest van het Hof van Cassatie van 23 november 2023, getiteld “Over de deemstering van de motivering bij het heffen van belastingen.” In zijn conclusie schreef hij “(Deze uitspraak) stoort het rechtsgevoel door het gedogen van de pure brutaliteit van het overheidsoptreden”, en wat verder : “Wat zonder sanctie blijft, wordt zelden gerespecteerd. We zien dus meer van dergelijke miskleunen tegemoet”. Hubert voegde er tegen ondergetekende aan toe : “Henri, we worden veertig jaar teruggeworpen in de tijd”.
Het arrest van 23 november 2023
Het ging, kort gesteld, om het volgende : VLABEL vestigde een aanslag in de registratiebelasting na wijziging van de ingediende aangifte. Nu zijn er in de Vlaamse Codex Fiscaliteit geen regels voorzien i.v.m. wijziging van aangiftes zoals in inkomstenbelasting en btw. In de gegeven casus wisten de betrokkenen blijkbaar pas voor de rechtbank waarom hun aangifte gewijzigd werd. Dat roept wrevel op, maar het Hof van Cassatie zag geen reden om de aanslag te vernietigen.
Het Hof herhaalt zijn klassieke leer, maar voegt er een belangrijke aanvulling aan toe:
“Belastingen zijn van openbare orde. Bijgevolg moet de rechter zelf, zowel in feite als in rechte, beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld.
Hierbij is hij niet gebonden door de juridische gronden waarop het bestuur zich bij het vestigen van de belasting heeft gebaseerd en moet hij uitspraak doen over de gronden die het bestuur voor het eerst voor hem aanvoert ter verantwoording van de heffing.
De omstandigheid dat het bestuur, bij de kennisgeving van het bestaan van een belastingschuld, nalaat om de belastingplichtige te informeren over de juridische gronden waarop de heffing steunt, ontslaat de rechter niet van zijn plicht om te onderzoeken of de heffing al dan niet wettig is op grond van de juridische motieven die tijdens het geding worden aangevoerd door het bestuur.”
Deze leer is reeds zeer oud en gaat terug in het gemeen recht tot 1890 (!).[1] Deze leer is consistent en logisch. De rechter moet het geschil oplossen naar eigen inzicht en is hierbij niet gebonden door hetgeen partijen inroepen. Zo mag de rechter in fiscale zaken de aanslag motiveren op andere gronden dan partijen voorhouden. Hij kan de aanslag behouden, vernietigen of wijzigen. Zo keurt het Hof van Cassatie in het arrest van 26 februari 2010 (F.08.0043.N) goed dat een belast beroepsinkomen geherkwalificeerd werd in een divers inkomen.[2]
Van belang hierbij is voor ogen te houden dat het geschil gericht is tegen de aanslag, inzake inkomstenbelasting dan, en niet tegen de directoriale beslissing over het voorafgaand bezwaar.[3]
Bespreking arrest: in strijd met het fundament van onze rechtsstaat
Opmerkelijk is evenwel de derde alinea uit het bovenstaand citaat uit het arrest van 23 november 2023, nl. dat het Hof ook de wettigheid van de belastingheffing moet onderzoeken indien de overheid in de voorafgaande fase van heffing van de belasting nalaat de belastingplichtige te informeren over de gronden waarop de belastingheffing steunt.
Dit is een vrijbrief voor de belastingadministratie om in de procedure van belastingheffing te negeren dat deze moet gemotiveerd zijn. Ze kan willekeurig belastingen heffen. De rechter zal nadien de motivering wel invullen. Zo zou de administratie gewoon een aanslag ten bewarende titel kunnen vestigen en later, eventueel pas voor de rechter, de motivering invullen. De administratie zal zich natuurlijk niet kunnen onttrekken aan de verplichting inzake inkomstenbelasting een bericht van wijziging of desgevallend een kennisgeving van aanslag van ambtswege (resp. art. 346 en 351 WIB/92) te sturen. Anders is de aanslag nietig.
Inzake belastingen waarin geen dergelijke bepalingen bestaan, zal de administratie zich niet verplicht meer voeren om in de fase van zetting van de belastingen de burger te informeren. Die situatie doet zich voor wat betreft “Vlaamse” belastingen. De Vlaamse Codex Fiscaliteit voorziet geen procedure m.b.t. wijziging van ingediende aangiften. De burger kan dus een aanslag krijgen zonder te weten waarom hij deze krijgt. Hij zal dus niet kunnen controleren of deze aanslag terecht werd opgelegd of niet.
De wet van 29 juni 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen wordt genegeerd. Deze wet wordt gewoon buiten spel gezet. Nochtans is deze wet van dwingend recht en is het fiscaal recht nog altijd van openbare orde en strikte toepassing.
Maar zelfs al zou de wet motivering bestuurshandelingen niet van toepassing zijn op de Vlaamse Overheid, dan nog blijft gelden dat hetgeen in die wet wordt gesteld, niets anders is dan de bekrachtiging van beginselen die als beginsel van behoorlijk bestuur deel uitmaken van het fundament van onze rechtsstaat, nl. dat de overheid haar handelingen moet motiveren op een afdoende wijze en gebonden is door de wet.
De essentie van de rechtsstaat is dat een goed bestuur een rechtvaardig bestuur is, dat handelt volgens het recht en zichzelf aan het recht gebonden weet.[4] De rechtsstaat is ingesteld om de burger te beschermen tegen willekeurig optreden door de overheid.[5] Dit beginsel wordt niet meer gerespecteerd. De overheid kan willekeurig optreden en zonder haar handelingen te moeten motiveren.
Dit wordt geremedieerd in de rechtspraak, maar niet gesanctioneerd.
Natuurlijk zullen de hoven en rechtbanken geen willekeurige aanslagen toestaan, maar de administratie kan zich tot voor de rechter onthouden de belastingheffing te motiveren. De rechter zal desgevallend de motivering wel invullen. Wat zich in de fase van belastingheffing afspeelde, speelt geen rol meer. De burger hoeft zelfs niet meer geïnformeerd te worden over de redenen tot belastingheffing. De administratie kan dus de wet overtreden in de fase van belastingheffing zonder hiervoor gesanctioneerd te worden. Niets belet haar bijvoorbeeld inzake inkomstenbelasting een bericht van wijziging (art. 346 WIB92) of kennisgeving van aanslag van ambtswege (art. 351 WIB92) te sturen zonder enige motivatie.
Dit gaat ook in tegen het beginsel van rechtszekerheid en evenredigheid. De burger blijft jaren in de onzekerheid over de motieven van de administratie. En deze handelt niet in overeenstemming met het doel of opzet van de wet, nl. tot een evenredige en gemotiveerde belastingheffing over te gaan. De administratie overtreedt de wet zoals die geformuleerd is in artikel 1 wet motivering bestuurshandelingen en de beginselen van behoorlijk bestuur, en dat wordt zonder meer gedoogd. Dat gaat in tegen de fundamenten van de rechtsstaat dat de overheid niets mag ondernemen wat de wet haar niet toelaat. De fout is tweeledig : men onthoudt zich van motivering plus de burger wordt lange tijd in onzekerheid gelaten.
De vraag kan in dit verband gesteld worden of het feit dat de belastingplichtige pas voor de rechtbank de redenen van belastingheffing kan kennen, niet in strijd is met artikel 47 van het Europees Handvest. Deze bepaling houdt in dat de burger recht heeft op een eerlijk proces binnen redelijke termijn. De vraag is of deze situatie de afbreuk doet aan het grondrecht van de burger op een doeltreffende voorziening in rechte.
De rechten, gewaarborgd in het handvest, zijn algemene waarden die reeds bestaan en in het Handvest alleen maar erkend worden. Zo zouden ze in casu dan wel kunnen toegepast worden.[6]
Wat ingeval van nietig kohier of dwangbevel?
Een ander probleem rijst evenwel indien het kohier inzake inkomstenbelasting of inzake btw, het dwangbevel op zichzelf nietig is.
Er bestaat, voor zover ons bekend, geen rechtspraak inzake inkomstenbelasting waarin geoordeeld wordt over de nietigheid van het kohier zelf (bijv. wegens valsheid in geschriften of uitvoerbaarverklaring door een niet-bevoegde ambtenaar).
Inzake btw bestaat die wel. Het Opperste Hof paste, misschien wat verwonderlijk, zijn klassieke leer toe !! Het arrest Oxygène maakte enige ophef.
In dit arrest van 3 maart 2011 (F.08.0082.F -het arrest Oxygène)[7] stelde het Hof :
“De belasting raakt de openbare orde zodat de gerechtelijke rechtscolleges zelf in feite en naar recht uitspraak moeten doen binnen de perken van het voorgelegde geschil, ongeacht de grond van nietigheid van de beslissing van de administratie.
Het arrest beslist dat, “hoewel het niet aan het hof van beroep staat om het litigieuze dwangbevel nietig te verklaren bij ontstentenis van een uitdrukkelijke bepaling die een dergelijke sanctie oplegt, het toch dient vast te stellen dat, aangezien het niet bewezen is dat het dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door de gewestelijke directeur of door een door hem naar behoren daartoe aangewezen ambtenaar, dat dwangbevel geen uitvoerbare kracht heeft en dus geen uitwerking kan hebben.
Het arrest dat op die grond geen uitspraak doet over het aan het hof van beroep voorgelegde geschil dat betrekking had op het bestaan van de belastingschuld, verantwoordt niet naar recht de beslissing waarbij het de eiser veroordeelt om aan de verweerster elk bedrag terug te betalen dat hij op grond van dat dwangbevel zou hebben ontvangen.”
M.a.w. ook al is het dwangbevel nietig, toch moet het Hof ten gronde uitspraak doen over het bestaan van de belastingschuld.[8]
De situatie in deze arresten verschilt van deze in de klassieke leer van het Hof van Cassatie. Daar gaat het in wezen om het vervangen van een motivatie omdat die niet voldoet. Hier kan de motivatie (mogelijk) correct zijn en moet ze misschien niet vervangen worden, maar de heffingstitel is onwettig.[9] Het Hof maakt geen onderscheid. Nochtans is dit op zijn plaats.
Worden we veertig jaar teruggeworpen in de tijd?
Bij dit alles rest ten slotte de vraag : “Waarom meent Hubert dat we veertig jaar terug geworpen worden in de tijd ?” (Zie supra : inleiding).
De huidige generatie juristen en fiscalisten zal zich er niet van bewust zijn hoe het er vroeger aan toe ging.
Reeds in 1982 waarschuwde Hubert voor het willekeurig optreden van de administratie.[10] Gedenkwaardig is ook zijn speech “De eerbiediging van juridische grondregels bij de fiscale rechtsbedeling in Fiskofoon (TFR) 1983 nr. 39, blz. 138.[11] Hubert schreef :
“De geschetste evolutie heeft als gevolg, dat de belastingadministratie zich bij haar optreden steeds nader gaat begeven tot aan de grenzen van bevoegdheden, ook wat de gebruikte middelen betreft en de wijze waarop zij haar taak uitoefent. Het zou een wonder zijn als daarbij de grenzen nooit werden overschreden. Juist deze vaststelling noopt tot een verhoogde waakzaamheid”.
De aanwezige inspecteur-generaal klopte ostentatief driemaal in de handen en verliet de zaal.
Vermeldenswaardig is ook zijn bijdrage bij de artikelenreeks over “De wet van 1938, herbezocht”, in TFR 1988, nr. 81-82. Zijn tekst betrof “Vijf regels van fiscaal onderzoek”.
De vrees van Hubert is niet ongegrond dat we terug toestanden meemaken zoals veertig of meer jaren geleden [12].
Wie macht heeft, voelt altijd dat hij te weinig macht heeft en zal streven naar méér macht. Van ambtenaren is dat heel begrijpelijk. Ze voelen zich dikwijls machteloos tegenover weerbarstige belastingplichtigen. En wie zal zich geroepen voelen, regels na te leven, wanneer nadien, in een latere fase, de rechter gewoon de overtreding naast zich neerlegt ?!
De rechtspraak waar we het hier over hadden, lijkt te kaderen in een algemene tendens het onwettelijk handelen van de overheid te vergoelijken en de betrokken onwettige handeling niet te sanctioneren.
We mogen hierbij ook niet uit het oog verliezen dat de burgers dit interpreteren dat de overheid alles mag en zich niet moet houden aan de wet.
De rechtsstaat is een zeer kwetsbaar stelsel. De overheid is nodig, maar moet onder controle gehouden worden. Het evenwicht tussen de noodzaak van de overheid en de bescherming van de burger ertegen, is een wankel evenwicht en soms moeilijk te vinden. Het vraagt voortdurende waakzaamheid.
Ons rechtsstelsel glijdt af van zijn basisprincipes.
Tijden veranderen. De noden van de burgers veranderen. De verwachtingen van de overheid veranderen echter niet, t.t.z. ze worden alleen maar groter. Maar dat betekent niet dat de basisregels van onze rechtsstaat moeten gewijzigd worden. Integendeel, het is meer dan nodig ze in ere te houden, nu de overheid al maar meer greep heeft op de burgers.
Laat ons hopen dat de vrees van Hubert en ondergetekende ongegrond zal blijken te zijn.
Henri Vandebergh, advocaat, Vrijwillig wetenschappelijk medewerker aan de onderzoeksgroep CORe (Centrum voor overheid en recht) aan de UHasselt.
Heusden-Zolder, 16 september 2025.
Dit artikel is een verkorte weergave van de bijdrage van de auteur dat onder de titel “Over de plicht van de rechter zelf de motivering van de belastingheffing te zoeken en de waarschuwing van Hubert voor willekeurig handelen van de overheid” is opgenomen in Liber Amicorum Hubert Dubois – 50 jaar TFR, uitgegeven door KnopsPublishing.
0 reacties