Bij herstructureringen dragen een of meer vennootschappen (een gedeelte van) hun vermogen over aan een of meer andere vennootschappen, wat meestal gepaard gaat met de ontbinding zonder vereffening van de overdragende vennootschap(pen). Doorgaans wordt bij zulke herstructureringen gewerkt met een clausule van boekhoudkundige retroactiviteit. Deze clausule maakt dat opbrengsten en kosten vanaf de datum van boekhoudkundige retroactiviteit worden toebedeeld aan de verkrijgende vennootschap(pen), ook al zijn ze gerealiseerd en gemaakt door de overdragende vennootschap(pen). De vraag rijst of deze boekhoudkundige retroactiviteit ook fiscaal doorwerkt.

Het gemeen recht werkt in principe door in fiscalibus

Dit principe gaat terug op een arrest van het Hof van Cassatie van 9 juli 1931 met de uitspraak dat "Les principes de droit civil dominent le droit fiscal tant que ce dernier n’y a pas dérogé." Daarmee valideerde het Hof de fiscale doorwerking van de terugwerkende kracht van een opschortende voorwaarde in een schenkingsakte.

In latere arresten van het Hof van Cassatie van 7 juni 1934 en van 17 juli 1938 heeft het Hof uitdrukkelijk bevestigd dat de rechtsregels van het gemeen recht ook van toepassing zijn in het fiscaal recht. Ook het vennootschapsrecht en het boekhoudrecht werken bijgevolg in principe door in het fiscaal recht.

Dit is alleen anders wanneer het fiscaal recht uitdrukkelijk afwijkt van het gemeen recht. Dit is eveneens het geval wanneer deze afwijking van het fiscaal recht impliciet volgt uit de beginselen en noodwendigheden van het fiscaal recht.

Over de fiscale doorwerking van het boekhoudrecht in de vennootschapsbelasting

De doorwerking van het boekhoudrecht in de vennootschapsbelasting werd na een lange voorgeschiedenis verankerd in artikel 24, derde lid WIB92:
“De belastbare winst wordt, onder voorbehoud van de afwijkende bepalingen in dit Wetboek, in de bijzondere wetsbepalingen met betrekking tot de inkomstenbelastingen en in de tot uitvoering ervan genomen besluiten, vastgesteld overeenkomstig de Belgische wetgeving met betrekking tot de boekhoudkundige verplichtingen van ondernemingen.”

Over de rechtsgevolgen van de boekhoudkundige retroactiviteit bij herstructureringen

Overeenkomstig de vennootschappenwet kunnen herstructureringen pas hun rechtsgevolgen ressorteren nadat ze hebben plaatsgevonden. Vanuit boekhoudkundig standpunt kan een herstructurering daarentegen wel al uitwerking hebben vooraleer ze heeft plaatsgevonden.

Zo bepaalt artikel 12:24, lid 2, 5° WVV dat bij fusies het fusievoorstel onder meer minstens "de datum vermeldt vanaf wanneer de handelingen van de over te nemen vennootschap boekhoudkundig worden geacht te zijn verricht voor rekening van de overnemende vennootschap."

Ook bepaalt het WVV tot hoever de betrokken vennootschappen boekhoudkundig kunnen terugwerken: "de boekhoudkundige datum mag niet eerder worden geplaatst dan de eerste dag na de afsluiting van het boekjaar waarvoor de jaarrekening reeds werd goedgekeurd van de bij de verrichting betrokken vennootschappen."

De rechtsgevolgen van de boekhoudkundige retroactiviteit bij herstructureringen worden bevestigd in het WVV met betrekking tot splitsingsverrichtingen: "de opbrengsten en kosten van welbepaalde activa en passiva worden vanaf de boekhoudkundige datum toegerekend aan de vennootschap waaraan die activa en passiva werden toebedeeld."

Bij fusies heeft zo'n bepaling geen toegevoegde waarde, aangezien de toerekening ingevolge de fusie automatisch gebeurt aan de overnemende vennootschap, en werd deze bepaling dan ook niet weerhouden.

Over de fiscale doorwerking van de boekhoudkundige retroactiviteit bij herstructureringen

Zoals hoger geduid werkt het boekhoudrecht in principe door in fiscalibus, ook wat betreft de boekhoudkundige retroactiviteit bij herstructureringen. Dit is alleen anders wanneer het fiscaal recht uitdrukkelijk zou afwijken van het vennootschapsrecht op dit punt, wat niet het geval is.
Dit is eveneens het geval wanneer de afwijking van het vennootschapsrecht impliciet volgt uit de beginselen en noodwendigheden van het fiscaal recht.

De fiscale administratie is doorgaans de mening toegedaan dat het fiscaal recht om meerdere redenen impliciet afwijkt van het vennootschapsrecht en dat de terugwerkende kracht van de boekhoudkundige retroactiviteit bijgevolg in principe niet doorwerkt in de vennootschapsbelasting.

Ze baseert haar standpunt op arresten van het Hof van Cassatie van 8 februari 1955 en 16 januari 1957. Deze arresten hadden betrekking op casussen met vennootschappen waarbij inkomsten retroactief werden toebedeeld aan een andere belastingplichtige zonder dat deze toebedeling werd gesteund op een wettelijke regeling die dit mogelijk maakte.

Bij herstructureringen daarentegen gaat de retroactieve toebedeling terug op de vennootschapsrechtelijke regelgeving die dit mogelijk maakt, en is dit m.a.w. een heel ander verhaal.

Ook verwijst de administratie naar het feit dat de fiscale wetten van openbare orde zijn en bijgevolg een boekhoudkundige retroactiviteit fiscaal niet zou kunnen doorwerken.

Het valt evenwel niet in te zien dat dit niet strookt met het openbaar-orde-karakter van het fiscaal recht: de fiscale doorwerking van de boekhoudkundige retroactiviteit is immers gestoeld op een wettelijke regelgeving die dit toelaat.

De fiscale administratie verwijst tevens naar het zogenoemde eenjarigheidsbeginsel, dat zou maken dat een boekhoudkundige retroactiviteit over de boekjaren heen fiscaal niet zou kunnen doorwerken.

Ook dit argument overtuigt geenszins. Het eenjarigheidsbeginsel poneert enkel dat de belastingen worden geheven op de inkomsten die de belastingplichtige in het betrokken belastbaar tijdperk heeft verkregen, en dat deze winsten worden geacht te zijn verkregen op de datum van afsluiting van het boekjaar waarop ze betrekking hebben.

Bij herstructureringen zijn in deze winsten inbegrepen de opbrengsten die dateren uit dat boekjaar, die door een andere vennootschap werden gerealiseerd maar aan de verkrijgende vennootschap werden toebedeeld.

Het valt niet in te zien dat de boekhoudkundige retroactiviteit niet zou stroken met dit eenjarigheidsbeginsel.

Het werken met boekhoudkundige retroactiviteit bij herstructureringen heeft tot gevolg dat opbrengsten en kosten die dateren van de boekhoudkundige datum van retroactiviteit en die betrekking hebben op het vermogen dat wordt overgedragen, toebedeeld worden aan de verkrijgende vennootschap(pen). Bij gebreke aan een uitdrukkelijke dan wel impliciete afwijking in het fiscaal recht, werkt deze boekhoudkundige retroactiviteit met zijn rechtsgevolgen ook door in de vennootschapsbelasting.

Aarzel niet ons te contacteren mocht u vragen hebben over dit onderwerp.

Jan Sandra en Dries Verhaeghe

Volg ook onze IMPOSTO Tax Talks, ook op LinkedIn