Expertise

Dubbelbelastingverdragen en instellingen voor collectieve beleggingen

Samenvatting in het Nederlands

De vraag of instellingen voor collectieve beleggingen( ICB’s) beroep kunnen doen op dubbelbelastingverdragen is al lang voer voor discussie. In 2018 heeft het hof van beroep in een geschil over de abonnementstaks geoordeeld dat een Luxemburgse SICAV zich wel degelijk kan beroepen op het Belgisch-Luxemburgs DBV.

In de eerste plaats moest het hof oordelen of de abonnementstaks een vermogensbelasting is in de zin van het door België met Luxemburg gesloten verdrag, dat gebaseerd is op het OESO-modelverdrag. Het hof beantwoordt deze vraag positief. Vervolgens moest het hof nagaan of een ICB wel als inwoner van één van de verdragstaten kan worden beschouwd, een voorwaarde om toegang te hebben tot het verdrag. Ook hier komt een positief antwoordt.

Het gevolg van deze rechtspraak is dat de abonnementstaks in strijd is met het DBV. Dat betekent dat ICB’s die de taks betaalden die kunnen terugvragen.

Hieronder gaat Philippe Maes in een Franstalige bijdrage dieper in op de problematiek

La question de savoir si les organismes de placement collectif (« OPC ») ont accès aux conventions préventives de la double imposition fait l’objet de débats depuis de nombreuses années. Par deux arrêts rendus le 29 novembre 2018, la cour d’appel de Bruxelles a jugé qu’une Sicav établie au Grand-Duché de Luxembourg peut invoquer la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et le Luxembourg. L’Etat belge s’est pourvu en cassation contre ces arrêts.

La taxe d’abonnement viole la convention préventive de double imposition

La taxe d’abonnement est un impôt sur la fortune visé par la Convention

La définition du champ d’application matériel de la Convention fait l’objet de son article 2 (« Impôts visés »). La rédaction de cet article 2 suit la convention modèle de l’OCDE.

Selon la cour d’appel, l’article 2, § 2, de la Convention constitue une définition autonome, fondamentale et générale des impôts auxquels s’applique la Convention de sorte qu’il ne faut pas se référer aux dispositions du droit national pour définir la notion d’impôt sur la fortune. L’existence d’une définition autonome dans l’article 2, § 2, de la convention modèle de l’OCDE ne fait pourtant pas l’unanimité au sein de la doctrine. Le commentaire OCDE de l’article 2, qui constitue une source faisant autorité pour l’interprétation des conventions préventives de la double imposition, semble néanmoins reconnaître cette définition autonome.

Quoi qu’il en soit, les notions d’impôt sur le revenu et sur la fortune doivent être interprétées conformément aux principes généraux d’interprétation des conventions internationales prescrits par la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (art. 31-33) et notamment au principe d’interprétation de bonne foi.

Or, le but d’une convention préventive de la double imposition est d’éviter la double imposition et, pour que la Convention ait un effet utile, il convient de donner une interprétation large aux impôts qu’elle couvre.

La taxe d’abonnement est un impôt sur la fortune

Il paraît évident que la taxe d’abonnement est un impôt sur la fortune car elle frappe une partie du patrimoine des OPC assujettis à la taxe, à savoir la partie du patrimoine qui correspond aux « montants nets placés en Belgique » au 31 décembre de chaque année. Dans les travaux parlementaires, il est par ailleurs établi un lien explicite entre la base imposable de la taxe et le patrimoine de l’OPC en question. La doctrine abonde dans le même sens.

L’État belge a néanmoins soutenu devant la cour d’appel que la taxe d’abonnement ne constituerait pas un impôt direct sur la fortune, mais bien un impôt indirect sur le placement de parts en Belgique. A cet égard la cour d’appel observe judicieusement que cette argumentation de l’État est en parfaite contradiction avec celle qu’il avait développée devant la Cour de Justice au sujet de la question préjudicielle par rapport à la directive 69/335 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux.

Or, la taxe d’abonnement ne peut pas être considérée comme une taxe indirecte. Le fait générateur de la taxe n’est pas le placement des parts proprement dit.

En outre, la cour relève que la base imposable est déterminée par la valeur actuelle des parts à la date de référence du 31 décembre de chaque année, y compris l’accroissement de la valeur des parts. L’actif net de l’OPC, et donc la base imposable de la taxe d’abonnement, augmente lorsqu’un élément du portefeuille bénéficie d’une plus-value ou d’un revenu, ou lorsque des souscriptions additionnelles conduisent au versement d’apports nouveaux, et inversement, l’actif net, et donc la base imposable de la taxe d’abonnement, diminue lorsque les avoirs de l’OPC subissent des moins-values ou des frais ou encore lorsque des investisseurs obtiennent le rachat de leurs actions. Il faut donc bien admettre, estime la cour à juste titre, que le montant de la taxe n’est nullement fonction d’une opération de placement, à savoir la souscription par un résident belge d’actions d’un OPC luxembourgeois, par l’intermédiaire d’une banque belge, mais est fonction de l’actif net de l’OPC.

La cour d’appel a également rejeté l’argumentation de l’État selon laquelle la taxe d’abonnement ne serait pas un impôt sur la fortune au motif que l’OPC n’est pas le véritable propriétaire des avoirs visés par la taxe.

 Même un impôt sur la fortune belge qui n’est pas repris dans la liste de l’article 2, § 3, de la Convention tombe dans le champ d’application matériel de la Convention

Si la taxe d’abonnement constitue un impôt sur la fortune au sens de la Convention, il faut néanmoins constater qu’elle n’est pas reprise dans la liste des impôts visés à l’article 2, § 3, de la Convention. Cela pourrait-il signifier que la taxe d’abonnement ne tombe pas dans le champ d’application matériel de la Convention ?

Il n’en est rien car cette liste, comme le précise le commentaire OCDE, « n’a pas une valeur limitative », mais « sert d’illustration aux paragraphes précédents de l’article ».

Les OPC peuvent être considérés comme résidents au sens des conventions préventives

La Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un État contractant ou de chacun des deux États. Un OPC qui revêt la forme statutaire, comme la Sicav en cause dans les arrêts annotés, dispose en toute hypothèse de la personnalité juridique. La question de savoir si les OPC sous forme contractuelle tombent dans le champ d’application personnel des conventions préventives est plus controversée.

Plus délicate est la question de savoir si l’OPC sous forme statutaire peut également être considéré comme une « personne-société » et comme un « résident » d’un État contractant au sens de la Convention. Pour être considérée comme une société résidente, il faut que la société soit « imposable comme telle » sur ses revenus ou sur sa fortune dans l’État dont elle est un résident et qu’elle soit « assujettie à l’impôt dans son État de résidence en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ».

En l’espèce, les OPC luxembourgeois sont en principe assujettis à l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités mais ils bénéficient d’une exemption générale à l’impôt sur les revenus. Cette exemption n’est toutefois pas totale car elle ne vaut pas dans la mesure où des revenus sont soumis à une retenue d’impôt à la source. En droit fiscal luxembourgeois, les OPC doivent donc bel et bien subir les retenues à la source sur les revenus qui sont d’origine luxembourgeoise.

Le fait que l’OPC est soumis à la taxe d’abonnement luxembourgeoise et à l’impôt sur le revenu luxembourgeois limité aux revenus indigènes, était suffisant pour que la cour d’appel conclue que l’OPC est « assujetti » à l’impôt luxembourgeois et est donc un résident du Grand-Duché de Luxembourg au sens de la Convention.

Or, bien que la cour d’appel ne se prononce pas explicitement sur ce point dans les arrêts annotés, il n’est pas requis que l’assujettissement de principe donne lieu à une imposition effective.

La décision de la cour d’appel doit également être saluée d’un point de vue de politique fiscale.

Conséquences de la violation de la convention préventive de la double imposition

Restitution de la taxe d’abonnement

La première conséquence, évidente, des arrêts annotés est bien entendu que la Sicav en cause, et tout autre OPC qui se trouve dans une situation similaire, peut demander la restitution de la taxe d’abonnement au motif de la violation de la convention préventive de la double imposition. Il faut bien entendu que la demande ne soit pas prescrite.

Limitation des retenues à la source et imputations et crédits d’impôts

La possibilité pour les OPC d’invoquer la Convention permet en outre aux OPC de bénéficier des dispositions concernant d’autres revenus. Ainsi, les OPC peuvent réclamer les taux réduits prévus par la Convention pour les retenues à la source de revenus mobiliers.

 

Philippe Maes, avocat à Bruxelles (Arteo)

Lees de volledige bijdrage van Philippe Maes in Tijdschrift Beleggingsfiscaliteit/ Revue Fiscalité des Placements.

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