​Il s’agit d’une situation de plus en plus fréquente : des résidents belges mettent en location leur maison de vacances à l’étranger (généralement location meublée) lorsqu’ils n’y séjournent pas eux-mêmes via des plateformes en ligne telles qu’Airbnb ou Booking.com. La déclaration correcte de ces revenus locatifs à l’impôt des personnes physiques belge n’est toutefois pas chose aisée.

Le contribuable est en effet confronté non seulement à une législation interne belge complexe, mais doit également (lorsque le bien est situé dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition) interpréter et appliquer correctement la convention concernée pour éviter la double imposition.
Se pose à cet égard la question de ce qu’il faut entendre par « revenus de biens immobiliers » dans la convention applicable (interprétation conventionnelle autonome), comment cette notion est définie en droit interne de l’État contractant où ces biens sont situés et comment les conventions doivent être appliquées en général (effet relatif, interprétation de bonne foi, etc.).
Par ailleurs, ces revenus locatifs sont beaucoup plus visibles pour le fisc depuis le 1er janvier 2023 (suite à la transposition belge de la directive européenne DAC 7), qui peut aisément mettre en place des actions de contrôle à l’aide du datamining. Vous trouverez ci-dessous un résumé des principes fondamentaux en la matière.

Introduction : nouvelle réalité – DAC 7

Le 22 mars 2021, l’Union européenne a adopté la « directive DAC 7 » afin d’accroître la transparence concernant les revenus obtenus via des plateformes en ligne[1]. Cette directive oblige les opérateurs de plateformes à déclarer les données personnelles et les revenus des utilisateurs à l’administration fiscale de leur propre État membre, qui échange ensuite efficacement ces informations avec les autres États membres.

La transposition belge est intervenue en décembre 2022 (entrée en vigueur à partir du 1er janvier 2023) avec l’insertion des articles 321quater à 321decies dans le Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 92 ») et la modification de l’article 338 CIR 92[2]. Contrairement à l’obligation de déclaration déjà existante (« DAC 7-light »), les obligations DAC 7 sont désormais également applicables à la location de biens immobiliers[3].
Ainsi, depuis le 1er janvier 2023, l’administration fiscale belge reçoit automatiquement des données de plateformes numériques telles qu’Airbnb lorsque des contribuables belges sont impliqués. En pratique, la location de biens immeubles étrangers s’est déjà révélée en 2024 comme un point d’action de contrôle spécifique du fisc[4].

Impôt des personnes physiques belge : principes d’imposition des revenus locatifs étrangers

Pour la location meublée, le droit fiscal belge connaît un régime d’imposition unique, en vertu duquel 60 % du loyer total est réputé se rapporter au bien immeuble, tandis que les 40 % restants représentent le mobilier[5]. Les parties sont toutefois libres de déroger expressément à cette règle et de convenir d’une autre répartition[6]. L’applicabilité de cette fiction à la location via des plateformes en ligne a déjà été confirmée dans plusieurs rulings[7].

Dans la mesure où le loyer est réputé constituer un revenu de biens immeubles (loués à une personne physique qui ne les affecte pas à un usage professionnel), celui-ci est encore imposé favorablement en Belgique. La base imposable est égale au revenu cadastral indexé augmenté de 40 %, sur laquelle s’appliquent les taux progressifs de l’impôt des personnes physiques[8].
La partie relative à la location du mobilier (le revenu mobilier) est imposée sur le revenu net à un taux distinct de 30 %[9]. Par revenu net, on entend le montant brut diminué des dépenses et charges (un forfait de frais spécial de 50 % s’applique à défaut d’éléments probants)[10].

Dans un contexte transfrontalier, il convient de distinguer fiscalement les situations avec ou sans convention préventive de la double imposition (CPDI). En l’absence de convention, il n’existe aucune limitation au pouvoir d’imposition belge et la législation fiscale belge s’applique intégralement, que les revenus soient ou non également imposés dans l’État de la source. En présence d’une CPDI, il convient d’examiner quel pays est compétent pour imposer et comment l’État de résidence doit éviter la double imposition.

Location meublée dans un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu de CPDI

En l’absence d’une CPDI, ni l’État de résidence, ni l’État où le bien est situé ne sont limités dans leur pouvoir d’imposition. Le droit fiscal belge s’applique intégralement (comme décrit ci-dessus)[11]. Par ailleurs, l’État où le bien est situé peut également imposer les (mêmes) revenus sans aucune restriction sur la base de son droit interne.

Afin de limiter quelque peu cette double imposition, le droit fiscal belge prévoit une réduction d’impôt de 50 % sur les revenus immobiliers (la partie des revenus qualifiée de « revenus immobiliers » en droit belge)[12].

Location meublée dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une CPDI

L’article 6 (1) de la convention-modèle OCDE dispose que les revenus provenant de la location ou de l’exploitation de biens immobiliers sont imposables dans le pays où le bien est situé. L’État de résidence doit en principe exonérer intégralement ces revenus (avec réserve de progressivité), ou accorder un crédit d’impôt (« tax credit ») (selon la convention concernée). En général, la Belgique opte dans ses conventions pour la méthode de l’exonération.

En cas de location meublée, le fisc belge soutient (selon nous à tort) que la fiction 60/40 artificielle continue de s’appliquer de la même manière. En procédant d’abord à la ventilation conformément au droit interne, puis en appliquant la CPDI, le fisc s’estime compétent pour imposer la composante mobilière (le mobilier). Comme la location de biens mobiliers n’est spécifiquement traitée dans pratiquement aucune convention, l’administration applique l’article résiduel, qui attribue toujours le pouvoir d’imposition à l’État de résidence.

Concrètement, la part « revenu immobilier » est exonérée en Belgique (avec réserve de progressivité) par application de la CPDI[13]. Pour la part « revenu mobilier », on examine qui est compétent pour imposer. Si la convention attribue le pouvoir d’imposition à l’État de la source avec exonération obligatoire par l’État de résidence, un taux d’imposition spécial de 0 % s’applique en Belgique[14]. En règle générale, selon le fisc, le pouvoir d’imposition pour les revenus mobiliers est attribué à l’État de résidence, de sorte que la Belgique impose ces revenus sans limitation à 30 % (comme prévu par le droit fiscal belge, cf. supra).

Dans de nombreux cas, cela conduit à une double imposition. En effet, les autres pays ne connaissent pas cette ventilation fictive, se considèrent comme État de la source entièrement compétents pour imposer l’intégralité du loyer (net) au titre de « revenu immobilier » et imposent dès lors le contribuable sur l’ensemble.

L’administration fiscale belge est au courant de cette problématique. En réponse à une question parlementaire, le ministre des Finances a indiqué que le pouvoir d’imposition pour les revenus mobiliers transfrontaliers appartient en général à l’État de résidence (via l’article résiduel), ce qui signifie que l’État de la source ne peut pas les imposer[15]. Cette réponse repose, à notre avis, sur une mauvaise interprétation des conventions, car elle suppose qu’il existe un consensus entre les parties contractantes sur la ventilation. Le ministre passe sous silence le fait que la ventilation belge est une fiction fiscale interne qui n’est appliquée dans pratiquement aucun autre pays (pour autant que nous sachions).

Principes relatifs à l’application et à l’interprétation des conventions préventives de la double imposition en matière de location meublée

Afin de déterminer le pouvoir d’imposition, il faut en premier lieu examiner ce que prévoit la convention concrète, via une interprétation conventionnelle autonome, sur des notions telles que « biens immobiliers » et « revenus immobiliers », sans tenir compte préalablement du droit interne. Il convient d’examiner si le loyer total se qualifie comme revenu immobilier au sens de la convention. Ce n’est que dans une seconde phase, lors de l’imposition effective en Belgique, qu’il peut être tenu compte de la distinction prévue par le droit interne pour la base imposable et le taux.

Bien que l’article 6 de la convention-modèle OCDE ne mentionne pas expressément les revenus de la location du mobilier, ceux-ci relèvent, à notre avis, de cet article en vertu de l’adage « accessorium sequitur principale ». En effet, l’article 6 (2) de la convention-modèle OCDE (et du modèle standard belge) précise que les « biens immobiliers » comprennent également les biens qui leur sont « accessoires »[16]. Compte tenu de l’obligation d’interprétation de bonne foi[17], une rémunération pour la location du mobilier conjointement avec le bien immeuble (comme un tout) doit être considérée dans sa totalité comme « revenu immobilier » au sens de la convention.
Il va de soi que les termes spécifiques de la convention concrète doivent toujours être vérifiés, ainsi que les documents interprétatifs qui l’accompagnent. Ainsi, nous lisons (par exemple) dans la convention préventive de la double imposition franco-belge actuellement en vigueur que « les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires (…) » ne sont imposables que dans l’État contractant où ces biens sont situés[18]. La doctrine (toujours sur la base de l’obligation d’interprétation de bonne foi) a déjà soutenu que le mobilier loué entre dans le sens ordinaire de ces « accessoires »[19].

Par ailleurs, l’article 6 (2) de la convention-modèle OCDE dispose que la notion de « biens immobiliers » a le sens que lui attribue le droit de l’État contractant où les biens considérés sont situés (et non de l’État de résidence). Ce point a été expressément confirmé dans un jugement du tribunal de première instance de Bruxelles (contexte belgo-grec). Parce que la Grèce considérait la location meublée comme un revenu immobilier, la Belgique en tant qu’État de résidence était tenue d’exonérer également la partie qualifiée de mobilière (en droit belge) sur la base de la convention[20].

Lors d’une application correcte de la CPDI, l’intégralité du pouvoir d’imposition est, selon nous, en général attribuée à l’État de la source. La double imposition doit être évitée par une interprétation de bonne foi de l’État de résidence (la Belgique), qui doit alors exonérer intégralement les revenus (avec ou sans réserve de progressivité), même si une lecture in concreto de la convention applicable reste nécessaire.

Implications pratiques – déclaration à l’impôt des personnes physiques

Malgré ce qui précède, la fiction/ventilation fiscale belge redevient pertinente pour le contribuable en Belgique dans le cadre de sa déclaration à l’impôt des personnes physiques.
En raison de l’effet relatif des conventions préventives de la double imposition, les définitions conventionnelles visent exclusivement à répartir le pouvoir d’imposition. Une fois ce dernier attribué, l’imposition effective se déroule selon la législation nationale du pays concerné[21].

Bien que les revenus soient donc qualifiés comme purement immobiliers en vertu de la CPDI, la déclaration belge à l’impôt des personnes physiques requiert néanmoins la ventilation fictive, de sorte que les revenus doivent être déclarés à deux endroits différents pour demander l’exonération :

1. Avec CPDI (exonération) : La part immobilière dans le Cadre III (resp. rubrique A et B(1) pour l’exonération) ; la part mobilière dans le Cadre VII (resp. rubrique B et F pour le taux spécial de 0 %).
2. Sans CPDI (pas d’exonération conventionnelle) : Ventilation de la même manière (resp. Cadre III rubrique A, et Cadre VII rubrique B), étant précisé que pour le revenu immobilier la réduction d’impôt de 50 % peut être demandée dans le Cadre III rubrique B(2).

Conclusions

Le droit fiscal belge connaît une fiction 60/40 qui n’existe pas ailleurs en matière de location meublée. Dans un contexte transfrontalier où une CPDI est applicable, cette fiction engendre des discussions et, fréquemment, une double imposition. Le fisc belge examine la situation, à notre avis, de manière erronée, en partant d’abord d’un point de vue de droit interne. Lors de l’application d’une CPDI, il convient d’opter pour une interprétation conventionnelle autonome et conformément à la qualification dans l’État où le bien est situé. Cela conduit, selon nous, dans la quasi-totalité des cas à ce que l’État où le bien est situé soit compétent pour imposer l’intégralité du revenu locatif.

Bien que notre point de vue ait déjà été confirmé dans un premier jugement, l’administration fiscale ne modifiera probablement pas de sitôt sa position. Il est donc conseillé au contribuable de faire preuve d’une certaine prudence. On peut envisager de devancer l’application de la fiction en prévoyant dans le contrat de location ou directement sur la plateforme de location numérique une ventilation explicite et plus avantageuse entre la rémunération du bien immeuble et du mobilier que celle prescrite de plein droit par l’AR/CIR 92 (par exemple un rapport de 90/10 au lieu du 60/40 légal).

Wim Vermeulen, Rosanne Van Gael et Mirte Cammaert – Cazimir

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Références

[1] Directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal.

[2] Loi du 21 décembre 2022 transposant la directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, M.B., 30 décembre 2022.

[3] FAQ : DAC 7 – Obligations des opérateurs de plateformes numériques, minfin.fgov.be, 54 p.

[4] B. Ongenaert et E. Van eenhooge, « Internationale aandachtspunten bij de aangifte personenbelasting », taxTODAY Artikelen, www.monkey.be.

5 Article 4, 1°, b de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, M.B., 13 septembre 1993 (ci-après « AR/CIR92 »).

[6] S. Thys et A. Jacobs, « Inkomsten van onroerende goederen en onroerende voorheffing », in L. Maes et N. Plets (éds.), Handboek Personenbelasting 2025, Wolters Kluwer, p. 227.

[7] Décision anticipée n° 2023.0222 du 15 juin 2023 ; Décision anticipée n° 2023.0451 du 10 novembre 2023 ; Décision anticipée n° 2023.0630 du 23 novembre 2023 ; Décision anticipée n° 2024.0181 du 24 mai 2024.

[8] Article 7, § 1er, 2°, a) deuxième tiret CIR92.

[9] Article 17, § 1er, 3° jo. article 171, 3° CIR92.

[10] Article 22, § 3 CIR92 et article 4 AR/CIR92.

[11] Cela peut également être le cas lorsqu’une convention préventive de double imposition existe, mais qu’elle ne s’applique pas au cas concret et/ou que le pouvoir d’imposition est attribué à la Belgique.

[12] Article 156 CIR92.

[13] Article 23 de la Convention-modèle OCDE juncto article 155 CIR 92.

[14] Article 171, 8°, CIR 92.

[15] Question n° 15 de M. Crucke, Chambre, 2024-2025, 4 septembre 2024, n° 56/2, pp. 174-176.

[16] Article 6 (2) de la Convention-modèle standard belge tendant à éviter la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et à prévenir la fraude fiscale, minfin.fgov.be.

[17] Article 31 (1) de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traité, M.B., 25 décembre 1993.

[18] Article 3 (1) de la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus,

minfin.fgov.be

[19] L. De Broe, « Cassatie over de relatieve werking van verdragen bij gemeubelde verhuur van vastgoed », Fiscale Actualiteit, n° 2025/26, 12.

[20] Trib. Bruxelles (Nl.) (7e ch.), 14 mars 2022, n° 2020/2652/A. Nous comprenons que l’administration a interjeté appel contre ce jugement.

[21] L. De Broe, « Cassatie over de relatieve werking van verdragen bij gemeubelde verhuur van vastgoed », Fiscale Actualiteit, n° 2025/26, 7.

[KP1]In kader