L'époque où les frontières nationales constituaient un obstacle pour les administrations fiscales dans leur collecte d'informations est désormais révolue. Avec l'entrée en vigueur du Common Reporting Standard (CRS) et l'extension considérable des échanges internationaux de données, le secret bancaire a pratiquement disparu à l'échelle mondiale. Le présent article analyse plusieurs points d'attention relatifs aux comptes bancaires étrangers. Nous examinons les obligations déclaratives bien connues, l'incidence de l'article 358 du CIR 92 ainsi que les lourdes sanctions susceptibles d'être appliquées en cas de non-respect des obligations concernées.
Les obligations bien connues : la déclaration fiscale et le Point de contact central (PCC)
L'obligation de base imposée aux habitants du Royaume de Belgique en matière de comptes étrangers consiste à les mentionner chaque année dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques (article 307, § 1/1, alinéa 1er, a), CIR 92). Le deuxième alinéa du même article précise ensuite qu'au plus tard au moment de l'introduction de cette déclaration, l'existence du compte étranger doit également être communiquée au Point de contact central (PCC).
Le législateur impose ainsi une double obligation de transparence : d'une part, par le biais de la déclaration annuelle à l'impôt des personnes physiques et, d'autre part, par une communication spécifique au PCC de la Banque nationale de Belgique (BNB).
1Déclaration à l'impôt des personnes physiques (Cadre XIII)
Lorsqu'un contribuable (ou son conjoint ou cohabitant légal, ou encore leurs enfants mineurs) a été, à un quelconque moment de la période imposable, titulaire ou cotitulaire d'un compte étranger, cette situation doit être mentionnée dans le cadre XIII de la déclaration à l'impôt des personnes physiques.
Le contribuable doit mentionner à la rubrique A (en cochant ou non la case en regard du code 1075-89) si, au cours de l'année des revenus concernée, un ou plusieurs comptes étaient ouverts auprès d'un établissement de banque, de change, de crédit ou d'épargne établi à l'étranger :
- soit au nom du contribuable (pour les conjoints et les cohabitants légaux, il s'agit aussi bien des comptes individuels que des comptes ouverts au nom des deux) ;
- soit au nom de l'enfant (mineur non émancipé) du contribuable, lorsque ce dernier avait la jouissance légale des revenus ;
- soit au nom d'une association – il s'agit des associations qui ne recueillent pas de bénéfices ou profits et qui ne sont assujetties ni à l'impôt des sociétés ni à l'impôt des personnes morales – gérée par le contribuable, son conjoint ou cohabitant légal, ou encore par son enfant mineur non émancipé dont le contribuable avait la jouissance légale des revenus.
Lorsque cette case doit être cochée, les informations suivantes doivent être communiquées pour chaque compte :
- les nom et prénom du titulaire ou, pour un compte au nom d'une association, du gestionnaire du compte ;
- le pays où le compte a été ouvert ;
- si le contribuable a communiqué au PCC les données légalement requises concernant ce compte (en cochant ou non la case correspondante).
Communication au PCC (BNB)
Outre la mention dans la déclaration fiscale, les données détaillées relatives au compte doivent être communiquées au PCC au plus tard au moment de l'introduction de la déclaration fiscale. Cette communication peut être effectuée par voie électronique (au moyen de l'application disponible sur le site internet de la Banque nationale de Belgique, via eID ou itsme®) ou sur support papier.
Conformément à l'arrêté royal du 13 avril 2015, les informations suivantes doivent être transmises au PCC :
- le nom, le premier prénom officiel du contribuable ainsi que son numéro d'identification au Registre national des personnes physiques. Lorsque le contribuable n'est pas inscrit au Registre national, il convient de communiquer le numéro d'identification attribué par la Banque-Carrefour de la sécurité sociale (le « numéro bis ») ;
- pour chaque compte étranger :
- le numéro de compte (le numéro IBAN lorsqu'il existe) ;
- la dénomination de l'établissement de banque, de change, de crédit ou d'épargne étranger ;
- le code BIC de cet établissement ou, à défaut, son adresse complète ;
- le pays où le compte a été ouvert ;
- l'année d'ouverture du compte. En principe, il ne peut s'agir d'une année antérieure à 2011, puisque la législation relative à la déclaration des comptes étrangers et à leur communication au PCC n'est entrée en vigueur qu'à partir de l'exercice d'imposition 2012 ;
- en cas de clôture d'un compte étranger dont l'existence avait déjà été communiquée au PCC : le numéro du compte, le nom de l'établissement financier, le pays concerné ainsi que la date de clôture du compte.
Il est donc essentiel de vérifier chaque année, au moment de compléter la déclaration fiscale, si de nouveaux comptes étrangers ont été ouverts ou si certains ont été clôturés. Une communication unique au PCC est suffisante pour chaque compte. Par la suite, il suffit de cocher annuellement la case appropriée dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques, sauf en cas de clôture du compte, laquelle doit également être communiquée au PCC comme expliqué ci-dessus.
L'impact des fiches CRS
L'administration fiscale belge dispose évidemment d'une autre voie pour obtenir les informations précitées (et bien davantage) lorsqu'un contribuable ne respecte pas ses obligations. Grâce au Common Reporting Standard (CRS), de très nombreux pays, dont la Belgique, procèdent en effet chaque année à un échange automatique de données financières.
L'établissement financier étranger communique ainsi à l'administration fiscale du pays concerné les informations relatives aux comptes, aux soldes ainsi qu'aux revenus (intérêts, dividendes et produits bruts provenant de la vente d'actifs) des contribuables. Ces informations sont transmises à l'administration fiscale belge, sous la forme de ce que l'on appelle les « fiches CRS ».
L'administration fiscale belge vérifie ensuite, notamment au moyen de techniques de datamining, si ces fiches correspondent aux déclarations à l'impôt des personnes physiques introduites ainsi qu'aux données enregistrées auprès du PCC.
La déclaration à l'impôt des personnes physiques ou la communication au PCC font-elles défaut ? Dans ce cas, un signal d'alerte est déclenché et une demande de renseignements est généralement adressée au contribuable.
L'article 358 du CIR 92 : une épée de Damoclès en matière de délais
Lorsque l'administration fiscale reçoit de telles informations en provenance de l'étranger, elle se heurte souvent aux délais d'imposition ordinaires (trois ou quatre ans selon les cas, ou au délai prolongé de sept ans en cas de fraude). C'est précisément dans ce contexte qu'intervient l'article 358, § 1er, 2°, CIR 92. Cette disposition instaure un délai extraordinaire d'investigation et d'imposition (voir également l'article 333/2 CIR 92).
Dès que l'administration fiscale belge reçoit de l'étranger des informations faisant apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés en Belgique au cours de l'une des cinq années d'imposition précédant celle au cours de laquelle ces informations sont portées à sa connaissance, elle dispose d'un délai de 24 mois pour établir une imposition, à compter de la date à laquelle ces informations lui ont été communiquées.
Même si le délai ordinaire de trois ou quatre ans est déjà expiré, l'article 358 du CIR 92 ouvre donc un nouveau délai de deux ans au profit de l'administration fiscale.
Exemple pratique
Un client a perçu en 2021 des dividendes sur un compte luxembourgeois. En septembre 2024 (c'est-à-dire après l'expiration du délai ordinaire de trois ans applicable aux revenus de l'année 2021), le Luxembourg transmet les données CRS à l'administration fiscale belge. La Belgique les reçoit le 1er octobre 2024. À partir de cette date, l'administration fiscale belge dispose d'un délai courant jusqu'au 30 septembre 2026 pour établir une imposition relative aux revenus de 2021.
Il convient toutefois de relever que la jurisprudence récente précise que l'administration fiscale ne peut établir une imposition que pour les revenus de l'année 2021 et non pour des années ultérieures ou antérieures, même si l'article 358 du CIR 92 fait référence aux cinq exercices d'imposition précédents. Lorsque les informations étrangères concernent uniquement l'année 2021, l'administration ne peut mener une enquête que pour cette année et, par conséquent, établir une imposition uniquement pour celle-ci.
Le délai extraordinaire d'investigation « est donc lié aux informations obtenues et n'a pas été instauré afin de permettre de vérifier si, indépendamment des informations étrangères obtenues pour certaines années déterminées, des revenus imposables n'ont pas également été déclarés au cours d'autres années ».[1]
La Cour constitutionnelle a elle aussi limité les pouvoirs de contrôle de l'administration fiscale en matière de comptes bancaires étrangers.[2] Selon la Cour, il n'est nullement permis à l'administration fiscale de profiter des informations reçues de l'étranger pour procéder systématiquement à l’investigation et à l’imposition des revenus des cinq (ou sept) années précédentes. De même, elle ne peut mener une enquête ni établir une imposition concernant des revenus non déclarés au cours des cinq années antérieures lorsqu'ils ne présentent aucun lien avec les informations obtenues de l'étranger. L'administration fiscale ne peut donc pas rouvrir automatiquement des exercices d'imposition antérieurs à chaque réception d'une nouvelle fiche CRS. Cette limitation vise à préserver la sécurité juridique du contribuable.
Sanctions et conséquences
Que se passe-t-il sur le plan fiscal lorsqu’un contribuable – consciemment ou non – a omis pendant plusieurs années de déclarer un compte étranger et les revenus y afférents, et que l’administration fiscale découvre cette situation, par exemple au moyen d’une fiche CRS ?
Amendes administratives en cas de non-déclaration du compte
Le simple fait de ne pas avoir mentionné le compte dans le cadre XIII de la déclaration fiscale et de ne pas l’avoir déclaré auprès du PCC permet déjà à l’administration fiscale d’infliger une amende administrative conformément à l’article 445 du CIR 92. Cette amende s’élève généralement à un montant compris entre 50,00 euros et 1.250,00 euros par compte non déclaré et par année au cours de laquelle l’infraction est commise. En présence de plusieurs comptes sur plusieurs années, le montant total peut donc rapidement devenir conséquent.
Accroissements d’impôt sur les revenus non déclarés
Lorsque des revenus ont été perçus sans avoir été déclarés à l’impôt des personnes physiques (par exemple des intérêts ou dividendes étrangers, ou des plus-values non imposées considérées comme spéculatives ou comme des revenus professionnels), l’administration fiscale cherchera malgré tout à les imposer. Outre l’impôt dû, un accroissement d’impôt (voir art. 444 du CIR 92) sera appliqué.
1/ En l’absence de mauvaise foi
Lors d’une première infraction, l’accroissement d’impôt est de 10 %. Il convient toutefois de remarquer que la loi-programme du 18 juillet 2025 a modifié l’application de cet accroissement automatique de 10 %. Désormais, lorsqu’il s’agit d’une première infraction commise de bonne foi, il est renoncé à l’application de cet accroissement de 10 %.
Conformément à l’article 39 de la loi-programme du 18 juillet 2025, cet assouplissement s’applique aux impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025. Les accroissements d’impôt, y compris ceux de 10 %, constituent toutefois des sanctions administratives présentant un caractère pénal au sens de la Convention européenne des droits de l’homme (CEDH). En vertu de l’article 7, alinéa premier, de la CEDH, le principe de rétroactivité de la loi pénale la plus douce est applicable[3]. L’application rétroactive de cette loi plus douce aux impositions établies avant le 29 juillet 2025 a déjà été confirmée par la cour d’appel de Gand[4]. Cette position a entre-temps également été confirmée par la cour d’appel d’Anvers[5]. Les impositions plus anciennes peuvent donc elles aussi bénéficier de ce régime de sanctions plus favorable.
L’infraction prend néanmoins rang, ce qui signifie concrètement qu’en cas d’infraction ultérieure commise de bonne foi dans une période déterminée, un accroissement d’impôt de 20 % sera automatiquement appliqué.
2/ En cas de fraude fiscale ou d’intention d’éluder l’impôt
Dans ce cas, l’accroissement d’impôt est porté à 50 %. La pratique montre que l’administration fiscale applique presque systématiquement ce taux dans les dossiers concernant des revenus étrangers non déclarés ou un compte étranger non déclaré.
La jurisprudence adopte toutefois une approche beaucoup plus nuancée. Selon celle-ci, la simple absence de déclaration d’un compte étranger ou de revenus étrangers ne permet pas, à elle seule, de déduire l’existence d’une intention frauduleuse. À cet égard, on peut notamment renvoyer à un jugement du tribunal de première instance d’Anvers, dont il ressort que la non-déclaration d’un compte étranger ne démontre en aucune manière une intention frauduleuse[6]. De même, le fait que certains revenus n’aient pas été déclarés pendant plusieurs années n’implique pas, selon ce tribunal, que le contribuable ait agi avec une intention frauduleuse.
Conclusion
Le contribuable assume donc une responsabilité importante. Les comptes étrangers ne sont plus invisibles. Les flux d’informations CRS fournissent à l’administration fiscale belge les « munitions », tandis que l’article 358 du CIR 92 lui laisse largement le temps de « tirer ».
La vigilance et la proactivité constituent dès lors les maîtres mots, tant pour le contribuable que, plus largement, pour son expert-comptable.
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