Le 20 décembre 2021, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) publiait les modèles de règles définissant les principales dispositions de son impôt minimum mondial, également appelé le Pilier 2 (Pillar Two). Près de quatre ans plus tard, ces règles dominent toujours l’actualité financière, mais pour des raisons bien différentes. Alors que les États-Unis, sous la présidence de Biden, ont soutenu ces règles et contribué à leur élaboration, l’administration du président Trump manifeste désormais une opposition beaucoup plus marquée à celles-ci (et plus particulièrement à la RPII). Ce qui a récemment conduit à un accord du G7 qui exonérera, dans une large mesure, les groupes et entités établis aux États-Unis de l’application du Pilier 2.
Cet accord a soulevé de vives critiques et amène de nombreux observateurs à douter de la pérennité même du Pilier 2. Malgré ces doutes, le train poursuit pour l’instant sa route. De nombreuses entreprises ont également clôturé, avec le précédent exercice, la première année Pilier 2 et s’emploient désormais activement à préparer leurs premières déclarations. À cet égard, la Belgique fait figure de pionnier : avec une première échéance de déclaration fixée au 30 novembre 2025, elle est le premier pays où un dépôt devra être effectué. Un moment idéal pour s’arrêter un instant sur les lignes de force de l’impôt minimum.
The making of
Le Pilier 2 trouve son origine dans la prise de conscience que le système fiscal international n’est plus adapté à l’économie moderne. Celle-ci se caractérise par une numérisation et une mondialisation poussées, rendant les entreprises de plus en plus mobiles. Face à elle, on retrouve un système fiscal international rigide, composé en réalité de conventions internationales qui déterminent presque exclusivement quel pays dispose du pouvoir d’imposition sur un revenu donné. La question de savoir si, et comment, ce revenu doit ensuite être imposé est régie par des règles nationales qui diffèrent d’un pays à l’autre. Il en résulte de grandes disparités entre pays, dont les entreprises, toujours plus mobiles, tirent largement parti. Elles exploitent ainsi les failles entre les différentes législations pour échapper à l’impôt ou déplacent leurs bénéfices vers des juridictions où elles doivent acquitter moins, voire pas d’impôt (érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices – Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). Les États eux-mêmes s’y prêtent volontiers en concevant des dispositifs fiscaux favorables destinés à attirer des activités économiques. Il s’ensuit une course fiscale entre pays, chacun s’efforçant d’attirer les entreprises et les avantages économiques qui y sont liés.
Cette prise de conscience a conduit, en 2013, à l’élaboration d’un Plan d’action comprenant 15 actions distinctes en vue d’optimiser le système fiscal[1]. L’une de ces actions, l’Action 1, était spécifiquement consacrée aux défis fiscaux de la numérisation. Chaque action a abouti en 2015 à un rapport final, mais celui relatif à l’Action 1 fut le seul à ne pas contenir de mesures concrètes, faute de consensus[2]. Il a donc été décidé de poursuivre la recherche de solutions au sein du Cadre inclusif (CI), qui a été spécialement créé pour mettre en œuvre de manière globale les mesures liées aux autres actions, et qui rassemble entre-temps plus de 140 membres. Ces concertations ont débouché, en 2019, sur une première avancée, avec la décision d’adopter une approche à deux piliers[3]. Le deuxième pilier se concentrerait sur les risques de BEPS susmentionnés à travers l’introduction d’un impôt minimum[4], tandis que le premier pilier s’attaquerait aux autres problèmes liés à la numérisation de l’économie (notamment en matière de TVA). Au cours des années qui ont suivi, l’idée de cet impôt minimum s’est peu à peu concrétisée pour aboutir finalement aux règles du Pilier 2 telles qu’elles existent aujourd’hui[5].
Les règles de base du Pilier 2
Pilier 2 est un terme générique désignant un ensemble de quatre règles qui contribuent chacune à assurer un niveau minimum d’imposition à l’échelle mondiale. La première règle est la règle d’assujettissement à l’impôt (RAI) ou Subject-to-Tax Rule (STTR). Cette règle conventionnelle demeure assez méconnue, probablement parce qu’on s’attend à ce qu’elle ne s’applique que rarement[6]. Elle permet (uniquement) aux pays en développement de lever un impôt supplémentaire sur certains paiements intragroupes transfrontaliers si ces paiements n’ont pas été soumis à un taux d’impôt nominal d’au moins 9 % dans le pays du destinataire[7].
S’y ajoutent la règle d’inclusion du revenu (RDIR) ou Income Inclusion Rule (IIR) et la règle relative aux profits insuffisamment imposés (RPII) ou Undertaxed Profit Rule (UTPR), qui instaurent un taux minimum de 15 % sur le bénéfice comptable des grandes multinationales dans chaque juridiction où elles sont actives. Ces règles sont complémentaires et interagissent entre elles en ce qu’elles partagent à la fois le même champ d’application et la même méthode de calcul. La différence entre elles réside toutefois dans la manière dont l’impôt minimum est perçu. À cet égard, un ordre précis s’applique afin d’éviter la double imposition. Ces deux règles sont nommées collectivement les règles Global Anti-Base Erosion (GloBE)[8]. Enfin, les modèles de règles de l’OCDE permettent également aux juridictions faiblement taxées de percevoir elles-mêmes l’impôt minimum sur leurs entités faiblement imposées, afin d’éviter que d’autres pays ne s’approprient les recettes fiscales liées à ces entités. Pour ce faire, les pays doivent introduire un impôt minimum complémentaire national qualifié (IMCNQ) ou Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QDMTT). Le champ d’application et le calcul de l’impôt dans le cadre de cet IMCNQ sont en grande partie alignés sur ceux de la RDIR et de la RPII. Il existe toutefois de légères divergences, de sorte que cette règle est considérée comme une règle distincte (et ne peut être rattachée aux règles GloBE)[9]. L’IMCNQ interagit néanmoins de manière importante avec les règles GloBE.
Il est important de mentionner que les règles du Pilier 2 sont souvent identifiées à ces trois dernières règles (c.-à-d. la RDIR, la RPII et l’IMCNQ). C’est pourquoi une référence générale au Pilier 2 devra souvent s’entendre comme visant ces trois règles. Ce sera également le cas dans la suite de cette contribution. La RAI ne sera plus abordée par la suite.
Le processus législatif
Les règles du Pilier 2 reposent sur des modèles de règles tels qu’ils ont été établis par le CI. Ces règles ne sont toutefois pas contraignantes pour les États membres et ne sont dès lors pas immédiatement applicables. Elles doivent être transposées par les États individuels dans leur propre législation. Les membres du CI ne sont cependant pas obligés de les mettre en œuvre et de les appliquer, et tous les pays ne l’ont pas fait. Les États-Unis en sont l’exemple le plus parlant. En principe, ils doivent toutefois respecter l’application des règles par d’autres pays qui les ont mises en œuvre.
En Europe, les règles ont été transposées dans une directive[10] que les États membres de l’Union européenne sont tenus de mettre en œuvre. Ils ne peuvent donc pas choisir de ne pas appliquer l’impôt minimum mondial. Ils n’ont toutefois pas l’obligation d’introduire un IMCNQ. La Belgique a mis en œuvre les règles du Pilier 2 via la loi du 19 décembre 2023[11]. Elle en a profité pour apporter quelques adaptations aux régimes fiscaux favorables en matière de R&D, la déduction pour innovation et le crédit d’impôt R&D[12].
Ceux qui pensent que le rôle du CI a pris fin avec la publication des modèles de règles se trompent. Bien que le CI ait publié un commentaire apportant davantage de précisions sur les modèles de règles[13], ceux-ci ont suscité et suscitent toujours de multiples incertitudes. Ce n’est pas surprenant, puisqu’il s’agit d’un système de règles entièrement nouveau, introduit pour la première fois à l’échelle mondiale. Il est donc logique que ces règles donnent encore lieu à de la confusion lorsqu’elles sont réellement mises en pratique. Afin d’y répondre, l’OCDE émet régulièrement de nouvelles orientations destinées à clarifier leur application. Toutefois, ces orientations vont souvent au-delà de la clarification et introduisent également des concepts nouveaux qui ne trouvent pas immédiatement de fondement dans les règles existantes. Il est donc important de tenir compte du principe de légalité. Ainsi, le Conseil d’État a estimé, dans son avis sur l’introduction de la loi instaurant l’impôt minimum en Belgique, qu’en Belgique, de telles orientations devaient en principe être transposées par la loi[14].
Les principes essentiels du Pilier 2
Les règles du Pilier 2 soumettent les multinationales à un impôt minimum de 15 % dans chaque juridiction où elles sont actives. Le calcul de cet impôt se déroule en principe en cinq étapes. Chacune de ces cinq étapes sera brièvement abordée.
Champ d’application
Les règles du Pilier 2 ne s’appliquent qu’aux groupes[15]. Les entités qui ne sont pas membres d’un groupe échappent donc aux règles. Comme pour de nombreux éléments du calcul, la définition de la notion de groupe renvoie aux états financiers consolidés, tels qu’établis par l’entité mère ultime (EMU) ou Ultimate Parent Entity (UPE) du groupe (en principe, la société au sommet de la structure de groupe). Ne font partie d’un groupe que les entités consolidées ligne par ligne (intégration globale) ou celles qui en sont exclues uniquement pour des raisons de matérialité[16]. Les entités consolidées selon la méthode de la mise en équivalence sont donc en principe hors champ. Il existe une exception pour les coentreprises (joint ventures) dans lesquelles l’EMU détient au moins 50 % de participation. Les établissements stables sont également considérés comme des entités distinctes.
L’impôt minimum engendre une complexité considérable. Pour ménager les groupes plus petits, les règles ne s’appliquent donc qu’aux plus grandes entreprises multinationales (EMN). Un groupe multinational est considéré comme grand s’il réalise un chiffre d’affaires consolidé d’au moins 750 millions d’euros par année civile pendant au moins deux des quatre périodes fiscales précédentes[17].
En principe, les règles ne s’appliquent également qu’aux groupes multinationaux. Cela suppose qu’au moins deux membres du groupe soient établis dans des juridictions différentes[18]. Toutefois, pour les États membres de l’Union européenne, le champ d’application a été étendu par la directive Pilier 2 aux groupes nationaux afin d’éviter tout conflit avec les libertés fondamentales[19].
Après avoir déterminé si un groupe relève du champ d’application des règles, il convient encore d’évaluer en dernier ressort si certaines entités ne doivent pas être qualifiées d’« entités exclues »[20]. C’est par exemple le cas des organisations à but non lucratif et des organismes publics. Ces entités échappent également à l’application de l’impôt minimum, même si elles sont (et restent) membres du groupe.
Le taux effectif d’imposition (Effective Tax Rate)
Le seuil clé du Pilier 2 est de 15 %. Si le taux d’imposition d’une EMN est supérieur à ce seuil, aucun impôt complémentaire ne devra être acquitté.
Le taux effectif d’imposition (TEI) est en principe déterminé séparément pour chaque juridiction où l’EMN est active[21]. Il ne s’agit donc pas de calculer un seul pourcentage pour l’ensemble du groupe, et un groupe peut donc être fortement imposé dans une juridiction, mais faiblement imposé dans une autre. Il existe des exceptions limitées à ce principe, notamment pour les coentreprises (joint ventures) et les entités apatrides, pour lesquelles le TEI est en principe déterminé par entité. Dans de tels cas, plusieurs TEI devront donc être fixés par juridiction.
b) Le montant ajusté des impôts concernés et le bénéfice ou la perte admissible
Le taux effectif d’imposition comporte deux composantes : le montant ajusté des impôts concernés au numérateur et le résultat admissible au dénominateur. Il convient d’abord de calculer ces composantes par entité, puis d’additionner les composantes de chaque entité située dans la même juridiction (agrégation au niveau juridictionnel ou jurisdictional blending).
Le calcul du montant ajusté des impôts concernés et celui du résultat admissible partent tous deux des états financiers consolidés tels qu’établis par l’EMU[22]. C’est la première fois que les états financiers consolidés sont utilisés pour calculer un impôt, ce qui entraîne certaines difficultés. En effet, les groupes disposent souvent d’équipes distinctes pour établir les comptes consolidés, sans intervention de fiscalistes. Il n’est donc pas toujours aisé d’avoir une vue correcte des différentes écritures comptables dans les états financiers. En outre, tous les groupes n’établissent pas leurs comptes consolidés exactement de la même manière. Par ailleurs, l’objectif des règles d’information financière (fournir de l’information aux parties prenantes) ne coïncide pas nécessairement avec celui d’une règle fiscale (établir un impôt sur l’accroissement économique du patrimoine sur une période donnée). Il n’est donc pas évident d’extraire aisément des états financiers les données pertinentes.
Pour déterminer le résultat admissible, on part du résultat après impôts tel qu’il est pris en compte par entité dans l’élaboration des états financiers consolidés[23]. Il ne faut toutefois pas tenir compte de l’élimination des transactions intragroupe qui intervient traditionnellement lors de la consolidation. Ce qui est logique, puisqu’aux fins de la fiscalité locale, les transactions intragroupes ne sont pas non plus éliminées. En ce qui concerne le montant ajusté des impôts concernés, on part des impôts concernés pertinents figurant dans la charge d’impôt courante et différée de l’entité concernée dans les états financiers consolidés[24]. Les impôts concernés comptabilisés en charges d’exploitation (above the line) peuvent également être inclus[25].
À noter que tous les impôts ne sont pas éligibles en tant qu’impôts concernés. En principe, seuls les impôts sur le bénéfice (net) sont pris en considération. D’autres impôts sont également admissibles dans la mesure où ils se substituent à un impôt sur les revenus. Cela peut être le cas, par exemple, lorsqu’il n’existe pas d’impôt sur les revenus (comme un impôt prélevé sur d’autres bases[26]) ou lorsqu’une imputation sur l’impôt sur les revenus est possible (par exemple, une retenue à la source appliquée sur le montant brut).
Comme indiqué, l’objectif de l’information financière diffère de celui des règles fiscales. Pour les besoins fiscaux, des ajustements importants sont souvent opérés pour parvenir au résultat imposable. Comme le bénéfice ou la perte est calculé sur la base de l’information financière, des différences permanentes entre le résultat comptable (et donc le résultat admissible) et le résultat fiscal apparaissent. Ce qui est souvent positif, car cela permet d’éviter que des déductions purement fiscales (comme la déduction pour innovation en Belgique) n’influencent le TEI. C’est l’une des raisons pour lesquelles on a délibérément opté pour le résultat comptable. Toutefois, certains ajustements sont largement répandus parmi les juridictions membres du CI et sont dictés par des objectifs politiques légitimes (comme l’évitement de la double imposition). C’est pourquoi, dans le cadre des règles du Pilier 2, certains ajustements sont également effectués tant sur le montant du résultat admissible que sur le montant des impôts concernés. Certains de ces ajustements sont obligatoires, d’autres sont facultatifs, car on estime qu’ils ne sont pas pertinents pour chaque juridiction.
L’exclusion, sous certaines conditions, des dividendes et des plus-values sur actions est un bel exemple d’ajustement apporté au résultat admissible[27]. Bien entendu, l’impôt sur les revenus payé et l’impôt minimum sont ensuite réintégrés dans le résultat. L’exclusion des positions fiscales incertaines est un exemple d’ajustement apporté aux impôts concernés[28].
Enfin, certains résultats et impôts concernés doivent également être affectés à d’autres entités[29]. Ainsi, le résultat d’une entité transparente sera attribué à ses actionnaires et, par exemple, les impôts payés par une entité mère au titre d’un régime de société étrangère contrôlée (SEC) ou Controlled Foreign Company (CFC) seront attribués à la SEC.
L’impôt complémentaire dû
Une fois le montant ajusté des impôts concernés et le résultat admissible déterminés par entité, ceux-ci peuvent être agrégés au niveau de la juridiction pour calculer le TEI. Si celui-ci est inférieur à 15 %, un impôt complémentaire doit en principe être acquitté. En cas de perte admissible pour la juridiction, il n’y a pas lieu de calculer un TEI et aucun impôt complémentaire n’est en principe dû.
Cet impôt complémentaire est déterminé en prenant la différence entre 15 % et le TEI et en la multipliant par le bénéfice excédentaire[30]. Pour déterminer le bénéfice excédentaire, le résultat admissible de la juridiction est diminué du montant de l’exclusion de bénéfices fondée sur la substance (EBFS) ou Substance-Base Income Exclusion (SBIE). Ce montant est égal à 5 % des frais de personnel et à 5 % de la valeur comptable des actifs corporels, tels que pris en compte pour les entités résidentes fiscales de cette juridiction dans les états financiers consolidés[31]. Cet ajustement a été introduit à titre de compromis afin de limiter l’impact du Pilier 2 sur les régimes de faveur fiscaux que certaines juridictions accordent à des activités économiques fortement dépendantes de la substance dans la juridiction.
Perception de l’impôt complémentaire dû
Si un impôt complémentaire est dû pour une juridiction donnée, celui-ci est attribué à une entité individuelle et perçu selon l’une des trois règles susmentionnées : la RDIR, la RPII ou l’IMCNQ. C’est principalement ici que réside la différence entre ces trois règles. Une hiérarchie claire est également prévue.
L’IMCNQ s’applique en principe en premier. Dans ce cadre, la juridiction faiblement imposée prélève elle-même l’impôt directement dans le chef des entités faiblement imposées. En l’absence d’IMCNQ dans une juridiction donnée[32], c’est la RDIR qui intervient. Celle-ci fonctionne comme une sorte de régime SEC, l’impôt complémentaire étant perçu dans la juridiction de l’entité mère[33]. Une approche strictement descendante (top-down) est mise en œuvre, la RDIR étant d’abord appliquée dans la juridiction de l’EMU. Si celle-ci n’a pas de RDIR, on descend d’un niveau dans la structure de groupe et on l’applique dans la ou les juridictions des entités mères immédiatement sous l’EMU[34]. Si le montant total de l’impôt complémentaire imputable au groupe n’est pas perçu en application de la RDIR, la RPII sera appliquée[35]. Elle agit comme filet de sécurité, destiné à recouvrer les impôts non captés par les autres règles. Dans ce cadre, l’impôt résiduel est réparti entre toutes les juridictions dans lesquelles des entités du groupe sont établies (et qui ont mis en œuvre la RPII) selon une formule basée sur la valeur des actifs corporels et le nombre d’employés[36]. En vertu de la RPII, l’impôt peut être perçu soit par l’imposition directe d’une charge d’impôt supplémentaire, soit par le refus de certaines déductions (fiscales) à l’impôt sur les revenus, ce qui augmente celui-ci[37]. Bien que cette règle soit très efficace, elle est critiquée en raison de ses rapports tendus avec le droit international coutumier et les conventions préventives de la double imposition. C’est également principalement cette règle qui est visée par le président Trump.
Conclusion
Le cadre fiscal international doit être réformé et, à cet égard, il est louable qu’une solution dépassant les frontières nationales ait été trouvée il y a quelques années : les problèmes mondiaux exigent en effet des solutions mondiales. Entre-temps, les premières fissures commencent toutefois à apparaître dans l’édifice du Pilier 2.
Malgré les incertitudes quant à son avenir, le Pilier 2 reste pour l’instant pleinement applicable. Les EMN se préparent donc activement à la vague de travaux de conformité qui s’annonce. À cet égard, la Belgique est la première à agir, car dès novembre, les premières déclarations IMCNQ devront être déposées. Dans cette optique, cette contribution s’est efforcée de mettre en évidence, dans ce bref aperçu, les mécanismes de base de cette réglementation.
Dieter Bettens
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